Vergi, Maliye, Ekonomi, Sosyal Güvenlik, Ticaret Hukuku Hakkındaki Herşeyyeni e-konomi
Kazım GÖKTAŞ
16 Ocak 2019Kazım GÖKTAŞ
238OKUNMA

7061 Sayılı Kanunla Tebliğ Usullerinde Yapılan Değişikliklerin Vergi İncelemeleri ve Mükellef Açısından Değerlendirilmesi

ÖZ
7061 sayılı Bazı Vergi Kanunları İle Diğer Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun ile Vergi Usul Kanunu’nda önemli değişiklikler yapılmıştır. Yapılan değişiklikler ile tebliğ hükümlerinde bilinen adresler ve tebliğ evrakının teslimi konuları daha açık ve kesin sonuçlara ulaştıracak şekilde yeniden düzenlenmiştir. Makalede, yapılan değişikliklerin vergi incelemelerine ve uygulamalarına etkisi, mükellefler yönünden karşılaşılacak sorunlar ve çözüm önerilerine değinilmiştir.

Türk vergi sistemimizde vergilendirme sürecinde tarhtan sonra tebliğ gelmektedir. Tebliğe ilişkin usul ve esaslar hukuk sistemimizde 7201 sayılı Tebligat Kanunu’nda düzenlenmiştir. Ancak, 7201 sayılı Tebligat Kanunu’nun mali tebligatları düzenleyen 51. maddesinde kendi özel kanunlarında hüküm bulunduğu takdirde mali tebligatların kendi kanunlarına göre yapılacağı belirtilmiştir. Ayrıca Danıştay emsal kararlarında da mali olaylarla ilgili 213 sayılı Vergi Usul Kanununda tebligatla ilgili açık düzenlemeler var iken 7201 sayılı Kanunun 51. maddesine istinaden tebligat yapılmasında yasalara uygunluk bulunmadığı belirtilmiştir.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun (VUK) 21. maddesinde; “Tebliğ, vergilendirmeyi ilgilendiren ve hüküm ifade eden hususların yetkili makamlar tarafından mükellefe veya ceza sorumlusuna yazı ile bildirilmesidir.” şeklinde tebliğin tanımı yapılmıştır.

Aynı kanunun 93. maddesinde de tebliğ esasları açıklanarak “Tahakkuk fişinden gayri, vergilendirme ile ilgili olup hüküm ifade eden bilumum vesikalar ve yazılar adresi bilinen gerçek ve tüzel kişilere posta vasıtasıyla ilmühaberli taahhütlü olarak, adresi bilinmeyenlere ilan yolu ile tebliğ edilir.” hükmüne yer verilmiştir. Kanunun ilerleyen maddelerinde tebliğ usulleri olarak posta ile tebliğ, ilan yoluyla tebliğ (ilanen tebliğ), memur vasıtasıyla tebliğ ve elektronik ortamda tebliğ sayılmıştır.

VUK’un posta ile tebliğe ilişkin usul hükümlerinde bilinen adreslere 101. maddesinde, tebliğ evrakının teslimine ise 102. maddesinde yer verilmiştir. İlgili maddelerde 7061 sayılı Bazı Vergi Kanunları İle Diğer Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun(bundan sonraki bölümlerde 7061 sayılı kanun ifadesi kullanılacaktır) ile değişiklikler yapılmıştır. Yapılan değişikliklerle Adres Kayıt Sisteminde (AKS) yer alan ikamet adresi kavramı VUK’a eklenmiş ve bu adrese yapılacak tebligatlarda izlenecek usul ilanen tebligata gerek kalmayacak şekilde daha kısa ve kesin bir yola kavuşturulmuştur.

1- VUK’un Tebliğe İlişkin Hükümlerinin 701 Sayılı Kanunla Değişmeden Önceki Şekli

VUK’un tebliğ usullerine ilişkin 101. ve 102. maddelerinin 7061 sayılı Kanunla değişmeden önceki hali aşağıdaki şekildeydi:

Bilinen Adresler

Madde 101 - Bu kanuna göre bilinen adresler şunlardır:
1. Mükellef tarafından işe başlamada bildirilen adresler;
2. Adres değişikliğinde bildirilen adresler;
3. İşi bırakmada bildirilen adresler;
4. Vergi beyannamelerinde bildirilen adresler;
5. Yoklama fişinde tespit edilen adresler;
6. Vergi mahkemesinde dava açma dilekçelerinde ve cevaplarında gösterilen adresler;
7. Yetkili memurlar tarafından bir tutanakla tespit edilen adresler (İlgilinin tutanakta imzası bulunmak şartiyle);
8. Bina ve arazi vergilerinde komisyonlarca tahrir varakalarında tespit edilen adresleri.
Mektupların gönderilmesinde bu adreslerden tarih itibariyle tebligat yapacak makama en son olarak bildirilmiş veya bu makamca tespit edilmiş olanı nazara alınır.

Tebliğ Evrakının Teslimi

Madde 102 - Tebliğ olunacak evrakı muhtevi zarf posta idaresince muhatabına verilir ve keyfiyet muhatap ile posta memuru tarafından taahhüt ilmühaberine tarih ve imza konulmak suretiyle tespit olunur.

Muhatabın zarf üzerinde yazılı adresini değiştirmesinden dolayı bulunamamış olması halinde posta memuru durumu zarf üzerine yazar ve mektup posta idaresince derhal tebliği yaptıran daireye geri gönderilir.

Muhatabın geçici olarak başka bir yere gittiği, bilinen adresinde bulunanlar veya komşuları tarafından bildirildiği takdirde keyfiyet ve beyanda bulunanın kimliği tebliğ alındısına yazılarak altı beyanı yapana imzalatılır. İmzadan imtina ederse, tebliği yapan bu ciheti şerh ve imza eder ve tebliğ edilemeyen evrak çıkaran mercie iade olunur.

Bunun üzerine tebliği çıkaran merci tarafından tayin olunacak münasip bir süre sonra yeniden tebliğ çıkarılır. İkinci defa çıkarılan tebliğ evrakı da aynı sebeple tebliğ edilemeyerek iade olunursa tebliğ ilan yolu ile yapılır.

Muhatap imza edecek kadar yazı bilmez veya herhangi bir sebeple imza edemeyecek durumda bulunursa sol elinin başparmağı bastırılmak suretiyle tebliğ edilir.

Muhatap tebellüğden imtina ederse tebliğ edilecek evrak önüne bırakılmak suretiyle tebliğ edilir.

Yukarıki fıkralarda yazılı işlemler komşularından bir kişi veya muhtar veya ihtiyar heyeti üyelerinden biri veyahut bir zabıta memuru huzurunda icra ve keyfiyet taahhüt ilmühaberine yazılarak tarih ve imza vaz'edilmek ve hazır bulunanlara da imzalatılmak suretiyle tespit olunur.”

2- 7061 Sayılı Kanunla VUK’un Tebliğ Hükümlerinde Yapılan Hükümlerinde Yapılan Değişiklikler ve Değerlendirilmesi

2.1- VUK’un 101. Maddesinde Yapılan Değişiklikler Ve Değerlendirilmesi

7061 sayılı kanun ile VUK’un 101. maddesinde önemli değişiklikler yapılmıştır. Söz konusu değişiklik ile posta ile tebliğ usullerinde bilinen adresler ve tebliğ evrakının teslimi konularında yeni düzenlemeye gidilmiştir. Yapılan değişikler sonucunda VUK’un bilinen adresler başlıklı 101. maddesi:

“Bu kanuna göre bilinen adresler şunlardır:

1. Mükellef tarafından işe başlamada veya adres değişikliğinde bildirilen işyeri adresleri,
2. Yoklama fişinde veya ilgilinin imzası bulunmak şartıyla yetkili memurlar tarafından bir tutanakla tespit edilen işyeri adresleri,
3. 25/4/2006 tarihli ve 5490 sayılı Nüfus Hizmetleri Kanununa göre oluşturulan adres kayıt sisteminde bulunan yerleşim yeri adresi.

Birinci fıkranın (1) ve (2) numaralı bentlerinde yazılı bilinen adreslerden tarih itibarıyla tebligat yapacak makama en son olarak bildirilmiş veya bu makamca tespit edilmiş olanı dikkate alınır ve tebliğ öncelikle bu adreste yapılır.

İşyeri adresinde tebliğ yapılacak olanların bu adresinde bulunamaması, işin bırakılması veya işin bırakılmış addolunması hallerinde tebliğ, gerçek kişilerde kendisinin, tüzel kişilerde bunların başkan, müdür veya kanuni temsilcilerinden birinin, tüzel kişiliği olmayan teşekküllerde ise bunları idare edenler veya varsa temsilcilerinden herhangi birinin adres kayıt sisteminde bulunan yerleşim yeri adresinde yapılır.

İşyeri adresi olmayanlara tebliğ, doğrudan adres kayıt sisteminde bulunan yerleşim yeri adresinde yapılır.” şeklini almıştır.

Yapılan değişiklikle; işi bırakmada bildirilen adresler, vergi beyannamelerinde bildirilen adresler, vergi mahkemesinde dava açma dilekçelerinde ve cevaplarında gösterilen adresler bina ve arazi vergilerinde komisyonlarca tahrir varakalarında tespit edilen adresler bilinen adresler kapsamından çıkarılırken, bilinen adresler içerisine uygulamada en yaygın olarak kullanılan 5490 sayılı Nüfus Hizmetleri Kanununa göre oluşturulan adres kayıt sisteminde (AKS) bulunan yerleşim yeri adresi eklenmiştir.

Yapılan değişiklikler vergi incelemelerinin seyri açısından büyük önem arz etmektedir. Yeni düzenlemeyle vergi incelemeleri sırasında gerek duyulan defter belge isteme yazısı, bilgi isteme yazısı veya imzaya davet yazısı gibi resmi yazıların tebliği, faaliyetini sona erdiren ya da hakkında resen terkin işlemi yapılan mükelleflerin sadece AKS’de bulunan yerleşim yeri adresine yapılabilecektir. İlgili adresten geçici ayrılmalar nedeniyle tebliğ yapılamaması hallerinde ise VUK’un 102. maddesindeki esaslara göre tebliğ işlemine devam edilecektir.

Mükellef tarafından vergi idaresine yerleşim yeri adresi olarak bir adres bildirilse dahi tebligatlarda bu adres dikkate alınmayacaktır .

Öte yandan muhatapların tebliğe elverişli elektronik adresi bulunması halinde tebligatlar elektronik ortamda da yapılabilecektir.

2.2- VUK’un 102. Maddesinde Yapılan Değişiklikler Ve Değerlendirilmesi

7061 sayılı kanun ile VUK’un 102. maddesinde yapılan değişik sonucunda ilgili madde,

“Tebliğ olunacak evrakı içeren zarf posta idaresince muhatabına verilir ve bu durum muhatap ile posta memuru tarafından tebliğ alındısına tarih ve imza konulmak suretiyle tespit olunur.

Muhatap imza edecek kadar yazı bilmez veya herhangi bir sebeple imza edemeyecek durumda bulunursa sol elinin başparmağı bastırılmak suretiyle tebliğ edilir.

Muhatap tebellüğden imtina ederse, tebliğ evrakının gönderildiği idareden alınabileceği şerhini içeren bir pusula kapıya yapıştırılır. Posta memuru, durumu tebliğ alındısı üzerine şerh ve imza ederek, tebliğ olunacak evrakı tebliği yaptıran idareye teslim eder. Bu durumda tebliğ, pusulanın kapıya yapıştırıldığı tarihte yapılmış sayılır.

Bu Kanunun 101 inci maddesinin birinci fıkrasının (1) ve (2) numaralı bentlerinde sayılan işyeri adreslerine tebliğe çıkılan hallerde, tebliğ yapılacak olanların bu adreste bulunamaması durumunda (Bulunamama durumu o adresten geçici ayrılmaları da kapsar.) durum, posta memuru tarafından tebliğ alındısı üzerine şerh ve imza edilerek, tebliğ evrakı gönderildiği idareye iade edilir. Bu durumda bu Kanunun 101 inci maddesinin üçüncü fıkrasına göre işlem yapılır.

Bu Kanunun 101 inci maddesinin birinci fıkrasının (3) numaralı bendinde sayılan adrese tebliğe çıkılan hallerde, tebliğ yapılacak kişinin adresinde bulunamaması durumunda (Bulunamama durumu o adresten geçici ayrılmaları da kapsar.) durum, posta memuru tarafından tebliğ alındısı üzerine şerh ve imza edilerek, tebliğ evrakı gönderildiği idareye iade edilir. Bunun üzerine tebliği çıkaran merci tarafından tayin olunacak münasip bir süre sonra yeniden tebliğ çıkarılır. İkinci defa çıkarılan tebliğ evrakı da aynı sebeplerle tebliğ edilemezse, tebliğ evrakının gönderildiği idareden alınabileceği şerhini içeren bir pusula kapıya yapıştırılır. Bu durum, posta memuru tarafından tebliğ alındısı üzerine şerh ve imza edilerek, tebliğ evrakı, gönderildiği idareye iade edilir. Tebliğ evrakının pusulanın yapıştırıldığı tarihten itibaren on beş gün içerisinde muhatabı tarafından alınması hâlinde alındığı günde, bu süre içerisinde alınmaması hâlinde ise on beşinci günde tebliğ yapılmış sayılır.

Maliye Bakanlığı, bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkilidir.” şeklini almıştır.

Yapılan değişiklikle; muhatabın tebliğden imtina etmesi durumunda tebliğ edilecek evrakın önüne bırakılması uygulaması yerine tebliğ evrakının gönderildiği idareden alınabileceği şerhini içeren bir pusulanın kapıya yapıştırılması uygulamasına geçilmiştir.

Yapılan değişiklikle; mükellef tarafından işe başlamada ve adres değişikliğinde bildirilen işyeri adresine ya da yoklama fişinde veya ilgilinin imzası bulunmak şartıyla yetkili memurlar tarafından bir tutanakla tespit edilen işyeri adreslerine tebligata çıkılan hallerde, tebliğ yapılacak olanların bu adreste bulunamaması halinde (geçici ayrılmalar dahil) durumun posta memuru tarafından tebliğ alındısı üzerine şerh ve imza edilerek tebliğ evrakının gönderen idareye iadesine ve bu durumda tebligatın tebliğ yapılacak olanların AKS’de bulunan yerleşim yeri adresine yapılacağı uygulamasına geçilmiştir. 

Yapılan değişiklikle; AKS’de bulunan yerleşim yeri adresine tebliğe çıkılan hallerde tebliğ yapılacak kişinin adresinde bulunamaması halinde  (geçici ayrılmalar dâhil) bu durum, posta memuru tarafından tebliğ alındısı üzerine şerh ve imza edilerek tebliğ evrakının tebliği çıkaran idareye iade edilmesi, bunun üzerine tebliği çıkaran merci tarafından tayin edilecek münasip bir süre sonra yeniden tebliğe çıkılacağı, ikinci defa çıkarılan tebliğ evrakının da aynı sebeple tebliğ edilememesi durumunda, tebliğ evrakının gönderildiği idareden alınabileceği şerhini içeren bir pusulanın kapıya yapıştırılacağı, bu durumun posta memuru tarafından tebliğ alındısı üzerine şerh ve imza edilerek tebliğ evrakını gönderen idareye iade edilmesi uygulamasına geçilmiştir. Böyle durumlarda tebliğ evrakının pusulanın yapıştırıldığı tarihten itibaren on beş gün içinde muhatabı tarafından alınması halinde alındığı günde, bu süre içinde alınmaması halinde ise on beşinci günde tebliğ edilmiş sayılacağı hüküm altına alınmıştır. Burada dikkat çeken bir diğer husus ise, bilinen adrese yapılan tebligatlarda tebellüğden imtina halleri ve bilinen adreslerinde bulunamayanlar hakkında yapılan işlemler değişiklik öncesinde komşularından bir kişi veya muhtar veya ihtiyar heyeti üyelerinden biri veyahut bir zabıta memuru huzurunda yapılırken değişiklik sonrasında böyle bir uygulamanın olmamasıdır.

Yapılan değişiklikte kapıya pusula yapıştırma usulü sadece AKS’de bulunan yerleşim yeri adresine yapılan tebligatlarda ve tebliğden imtina edilmesi durumlarında geçerli olacak bir uygulama olup; işyerlerine yapılacak tebligatlarda uygulanmayacağı unutulmamalıdır. Ayrıca VUK’un 107. maddesine göre ilgili değişikliklerin memur vasıtasıyla tebliğ esaslarına da uygulanacağı tabidir.

Yapılan değişiklikler vergi uygulamaları açısından vergi idaresinin tebligatlar konusunda sonuca ulaşmasını büyük ölçüde kolaylaştırmıştır. Yeni uygulamada, AKS’ye göre oluşturulan adres kayıt sisteminde bulunan yerleşim yeri adresine yapılacak tebligatlar VUK’un 102. maddesine göre, ilanen tebliğe gerek kalmadan, her hâlükârda sonuçlandırılacaktır. Böyle bir durum vergi idaresinin ve vergi incelemeye yetkili olanların işini kolaylaştırmış ve daha çabuk sonuca ulaşmasını sağlamıştır.

Yapılan değişikliği mükellef açısından da değerlendirmemiz gerekmektedir. Örneğin, faaliyetini sona erdiren ya da mükellefiyeti hakkında re’sen terkin işlemi yapılan bir mükellefin vergi incelemesinde defter belge isteme yazısı,  mükellefin AKS’de bulunan adresine tebliğ edilecektir. Mükellefin adresinde bulunamaması halinde vergi incelemeye yetkili olanlar münasip bir süre bekledikten sonra aynı adrese ikinci kez tebligat gönderecektir. Mükellef adresinde yine bulunmazsa tebliğ memuru tarafından, tebliğ evrakının gönderildiği idareden alınabileceği şerhini içeren bir pusula kapıya yapıştırılacaktır. Bu durum, posta memuru tarafından tebliğ alındısı üzerine şerh ve imza edilerek, tebliğ evrakı, gönderildiği idareye iade edilecektir. Tebliğ evrakının pusulanın yapıştırıldığı tarihten itibaren on beş gün içerisinde muhatabı tarafından alınması hâlinde alındığı günde, bu süre içerisinde alınmaması hâlinde ise on beşinci günde tebliğ yapılmış sayılacaktır.

Verilen örnekte, mükellefe gönderilen defter belge isteme yazısı ilgili sürede tebliğ edilmiş sayılacaktır. Bunun neticesinde hakkında VUK’un 359. maddesinde belirtilen defter ve belgelerin gizlenmesi suçunu işlemiş sayılacağından, o yıla ilişkin indirilecek KDV tutarları reddedilerek çıkan vergiye üç kat vergi ziyaı cezası uygulanacaktır. Ayrıca mükellef hakkında Vergi Suçu Raporu düzenlenerek durumun savcılığa bildirilmesi gerekecek ve mükellef on sekiz ay ile üç yıla kadar sürelerle ceza yargılamasına muhatap tutulacaktır. Böyle bir olayda mükellefin kapısına yapıştırılan pusulanın mükellefin bilgisi dışında kapıdan sökülmüş olması ve mükellefin bildirimden habersiz kalması halinde de sonuç değiştirilemeyecektir.

Konu basit gibi görülen bir tebligat olsa da, mükellef açısından büyük sorunlar doğuracak bir uygulamadır. Bu nedenle mükelleflerin geçici olarak adreslerinden ayrılmaları dolayısıyla kapılarında tebliğe ilişkin bir pusula bulmaları halinde tebliğ evrakını ilgili kurumdan almaları ve takipçisi olmaları gerekmektedir.

3- Sonuç
7061 sayılı kanun ile VUK’un 101. ve 102. maddelerinde yapılan değişiklikleri özet olarak ifade etmek gerekirse; bilinen adresler kavramı daha sade ve anlaşılır bir şekle dönüştürülerek adres kayıt sisteminde bulunan yerleşim yeri adresi esasına dayalı tebliğ yöntemi benimsenmiş, adres kayıt sisteminde yerleşim yeri adresi bulunan mükelleflere yapılacak tebliğ işlemlerinin, ilgili süreç sonunda ilanen tebliğe gerek kalmayacak şekilde sonuçlandırılmasının önü açılmıştır. Böylece, vergi idaresinin tebliğ işlemlerini daha çabuk ve sonuç odaklı yapabilmesi sağlanmıştır.

Ancak, uygulamaya ilişkin mükelleflerin zorluk yaşamamaları ve mağdur olmamaları için idarenin tebliğe ilişkin uygulamalarda esneklik tanımasının mükellef hakları açısından daha uygun olacağı görüşündeyiz. Örneğin, adres kayıt sistemindeki yerleşim yeri adresinde bulunamayan mükellefe münasip bir süre beklendikten sonra ikinci kez tebligat gönderilmesi ve yine bulunamaması halinde kapıya pusula yapıştırma işleminin, mükellefin komşularından bir kişi veya muhtar huzurunda yapılması daha uygun olacaktır. İşyeri, yerleşim yeri gibi fiziki varlığa dayalı adreslere tebliğ ile değil, kendi içinde ayrı sorunları barındırmasına rağmen elektronik ortamda tebliğin genel ve temel tebliğ yöntemi olarak kabulü de alternatif bir seçenektir. Ayrıca mevcut uygulamada adres kayıt sisteminde yerleşim yeri adresi bulunamayanlara ilişkin durumların VUK’ta düzenlenen mücbir sebepler, mühlet verme ya da tarh zamanaşımını durduran süreler konularına eklenmesi hususunun konuya katkı sağlayacağı kanaatindeyiz.


- 7061 sayılı Bazı Vergi Kanunları İle Diğer Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun
- 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu
- 7201 Sayılı Tebligat Kanunu
- Danıştay 9. Dairesinin 2008/5363 E. ve 2011/7553 K. sayılı kararı
- A. Bumin DOĞRUSÖZ, “Yeni Tebliğ Usulü”, Dünya Gazetesi, 21.12.2017
- Neslihan COŞKUN KARADAĞ, Ahmet İNNECİ, Ç.Ü. Sosyal Bilimler Enstitüsü Dergisi, Cilt 26, Sayı 3, 2017
- 7201 sayılı Tebligat Kanunu, 19.02.1959 tarih ve 10139 sayılı Resmi Gazete ’de yayınlanmıştır.
- Danıştay 9. Dairesinin 2008/5363 E. ve 2011/7553 K. sayılı kararı.
- A. Bumin DOĞRUSÖZ, “Yeni Tebliğ Usulü”, Dünya Gazetesi, 21.12.2017
- A. Bumin DOĞRUSÖZ, a.g.m.
- Neslihan COŞKUN KARADAĞ, Ahmet İNNECİ, Ç.Ü. Sosyal Bilimler Ens. Dergisi, Cilt 26, Sayı 3, 2017, Sayfa 92-108