Vergi, Maliye, Ekonomi, Sosyal Güvenlik, Ticaret Hukuku Hakkındaki Herşey

Vergi

İmdat TÜRKAY
19 Ekim 2020İmdat TÜRKAY
7187OKUNMA

2020 Yılı Yurtiçi Gündelik Ödemelerinin Vergilendirilmesi

10.02.1954 tarihli ve 6245 sayılı Harcırah Kanunu’na göre harcırah; görev icabı bulundukları bir yerden memuriyet mahallin dışına gidenlere, yapacakları ek masraflara karşılık aşağıda belirtilen durumlara göre, yol masrafı, gündelik, aile masrafı ve yer değiştirme masraflarından birini, birkaçını veya tamamının hizmet erbabına ödenmesidir. Harcırah, sürekli görev yolluğu ve geçici görev yolluğu adı altında ödenmekte olup geçici görev yolluğu da memuriyet mahalli ve memuriyet mahalli dışındaki görevlendirilmeler nedeniyle ödenmektedir. Harcırah Kanunu’na tabi olmayan işverenler tarafından geçici görevli olarak yurtiçinde görevlendirdikleri personele yapılan geçici görev harcırahı (yolluk) ödemeleri;

  • Yemek ve yatma giderinin belge karşılığında gerçek gider karşılığı olarak ödenmesi (fiili yemek ve konaklama ödemelerinin belgelendirilmesi halinde),
  • Harcama belgelerine bakılmaksızın yemek ve yatma giderinin nakden gündelik olarak ödenmesi,
  • Kısmen belge karşılığında, kısmen de belgesiz olarak gündelik ödenmesi (kısmen nakden ve kısmen ayın olarak, başka bir ifade ile konaklama giderinin belge karşılığında, yemek giderinin nakit olarak ödenmesi gibi),
  • Yemek ve yatma gideri için ödenen gerçek giderlerin belge karşılığında ödenmesinin yanında, ayrıca yemek ve yatma gideri için nakit olarak gündelik ödenmesi,
  • Nakit olarak gündelik ödemesi yanında ilave olarak belge karşılığında konaklama bedeli ödenmesi,

şeklinde yapılabilmektedir. 

2020 yılında Harcırah Kanunu’na tabi kurumlar tarafından geçici görevli olarak yurtiçinde görevlendirilen personelin memuriyet mahalli dışına gönderilmeleri ve burada kaldıkları sürece yapacakları yol giderleri ile yeme, içme ve yatma giderlerine karşılık ödenecek yurt içi gündelik miktarları, 7197 sayılı 2020 Yılı Merkezi Yönetim Bütçe Kanunu ekinde yer alan (H) Cetvelinde belirlenmiştir. Yurtdışı gündelik tutarları ise en son 714 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı ile belirlenmiş ve 2018/11213 sayılı Kararda 2018 yılı için yer alan harcırah tutarlarının 2019 yılında da aynen uygulanacağı belirtilmiş olup 714 sayılı Karar 1 Ocak 2019 tarihinden geçerli olmak üzere yayımı tarihinde yürürlüğe girmiştir. Çalışmanın hazırlandığı dönemde 2020 yılı için yurtdışı gündelik tutarlarına ilişkin bir belirleme yapılmamıştır.

GVK’DA YER ALAN GİDER KARŞILIKLARINDA İSTİSNALAR

Gelir Vergisi Kanununun 61. maddesinde ücretin tanımı yapılmış ve aynı Kanunda müteferrik istisnalar bölümünde yer alan 23-29. maddelerinde çok geniş olarak sosyal ve diğer sebeplerle ücret ve ücret kapsamında değerlendirilen birçok ödemeler istisna kapsamına alınmıştır. GVK’nın 24. maddesinde yer alan gider karşılığı olarak yapılan aşağıda yazılı ödemeler de gelir vergisinden istisna edilmiştir.

  • Harcırah Kanunu'na tabi kurumlar tarafından harcırah veya yolluk olarak yapılan ödemeler,
  • Harcırah Kanunu kapsamı dışında kalan müesseseler tarafından idare meclisi başkanı ve üyeleri ile denetçilerine, tasfiye memurlarına ve hizmet erbabına (Harcırah Kanunu'na tabi olsun olmasın her türlü sözleşmeli personel dahil) verilen gerçek yol giderlerinin tamamı ile yemek ve yatmak giderlerine karşılık verilen gündelikler (Bu gündelikler aynı aylık seviyesindeki Devlet memurlarına verilen gündeliklerden fazla ise veya devletçe verilen gündeliklerin en yüksek haddini aşarsa, aradaki fark ücret olarak vergiye tabi tutulur),
  • 657 sayılı Devlet Memurları Kanunu'na göre ödenen yakacak yardımı (memur, işçi ve Bağ-Kur emeklilerine avans olarak ödenenler dahil),
  • Sayım işleriyle, seçim işlerinde çalıştırılanlara özel kanunlarına göre verilen zaruri gider karşılıkları.

GVK’nın 24 üncü maddesinde belirtilen bazı ödemelerin gider karşılığı olarak yapıldığı kabul edilerek belirli şartlar altında ücret sayılmayarak vergiden istisna edilmiştir. GVK’nın 24 üncü maddesinin (1), (2) ve (5) numaralı bentlerine göre gider karşılıklarına ilişkin olarak yapılan ödemeler Harcırah Kanunu kapsamında veya buna tabi olmasalar bile bu mahiyette olmak üzere, personel tarafından yapılan giderlerin karşılığı olarak ödenmektedir. Bu sebeple, gider karşılığı olarak yapılan bu ödemeler standart vergi yapısının bir unsuru olarak kabul edilerek vergi harcaması kapsamında da değerlendirilmemektedir.

HARCIRAH KANUNU'NA TABİ OLAN VE OLMAYAN İŞVERENLER TARAFINDAN HARCIRAH VEYA YOLLUK OLARAK YAPILAN ÖDEMELER

 Gelir Vergisi Kanunu’nun 61. maddesine göre ücret; işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir. Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı, tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmez. Aynı Kanunun 62. maddesinde ise işverenler, hizmet erbabını işe alan, emir ve talimatları dahilinde çalıştıran gerçek ve tüzel kişiler olarak tanımlanmıştır. Bu hükümlere göre, işverenler tarafından çalışanlara ödenen harcırah ödemeleri ücret kapsamında değerlendirilmektedir.

6245 sayılı Harcırah Kanunu’na göre harcırah, memur ve hizmetlilerin memuriyet mahalli dışına gönderilmeleri ve burada kaldıkları sürece yapacakları yol giderleri ile yeme, içme ve yatma giderlerine karşılık verilmektedir. Aynı Kanunun 33. maddesinde, bu Kanun gereğince verilecek yurt içi gündelik miktarının her yıl bütçe kanunları ile tespit olunacağı belirtilmiştir. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’na göre gider karşılı olarak yapılan harcırah ödemeleri ücret sayılmakla beraber, Harcırah Kanununa tabi kurumlar tarafından harcırah veya yolluk olarak yapılan ödemeler ile Harcırah Kanunu kapsamı dışında kalan işverenler tarafından hizmet erbabına ödenen gerçek yol giderlerinin tamamı ile yemek ve yatmak giderlerine karşılık verilen gündeliklerin, aynı aylık seviyesindeki Devlet memurlarına verilen gündelikleri veya Devletçe verilen gündeliklerin en yüksek haddini aşmayan tutarı gelir vergisinden istisna edilmiştir. Bu nedenle, yurtiçi gündelik ödemelerinde belirlenen limitler dahilinde ödenen gündelik tutarları gelir vergisinden istisna edilmesi gerekmekte olup belirlenen tutarların aşılması halinde aradaki farkın ücret olarak gelir vergisi tevkifatına tabi tutulması gerekmektedir.

2020 yılında Harcırah Kanunu’na tabi kurumlar tarafından geçici görevli olarak yurtiçinde görevlendirilen personelin memuriyet mahalli dışına gönderilmeleri ve burada kaldıkları sürece yapacakları yol giderleri ile yeme, içme ve yatma giderlerine karşılık ödenecek yurt içi gündelik miktarları, 7197 sayılı 2020 Yılı Merkezi Yönetim Bütçe Kanunu ekinde yer alan (H) Cetvelinde belirlenmiştir. Gelir Vergisi Kanunu’nun 24. maddesine göre; Harcırah Kanunu’na tabi kurumlar tarafından harcırah veya yolluk olarak yapılan ödemeler ile Harcırah Kanunu kapsamı dışında kalan müesseseler tarafından idare meclisi başkanı ve üyeleri ile denetçilerine, tasfiye memurlarına ve hizmet erbabına verilen gerçek yol giderlerinin tamamı ile yemek ve yatmak giderlerine karşılık verilen gündelikler belli limitler ve şartlar doğrultusunda gelir vergisinden istisna edilmiştir.

Gelir Vergisi Kanunu’na göre, işverenler tarafından hizmet erbabına gider karşılında ödenen gündelikler ücret sayılmakla beraber, işverenler tarafından gider karşılığı olarak yapılan ve maddede yazılı ödemeler gelir vergisinden istisna edilmiştir. Kanuni düzenlemeye göre; Harcırah Kanununa tabi kurumlar tarafından harcırah veya yolluk olarak yapılan ödemeler ile Harcırah Kanunu’na tabi olmayan kuruluşlar tarafından ödenen gerçek yol giderlerinin tamamı, yeme ve yatma giderlerine karşılık verilen gündelikler ise belli limitler dahilinde gelir vergisinden istisna edilmiştir.

 HARCIRAH ÖDEMELERİNİN VERGİDEN İSTİSNA EDİLMESİ İLE İSTİSNA KAPSAMINDA OLMAYAN ÖDEMELERİN VERGİLENDİRİLMESİ

Gelir Vergisi Kanunu’nun 24. maddesinde, gider karşılığı olarak yapılan ve maddede yazılı ödemeler gelir vergisinden istisna edilmiştir. Anılan maddenin (1) numaralı bendinde, Harcırah Kanununa tabi kurumlar tarafından harcırah veya yolluk olarak yapılan ödemeler” gelir vergisinden istisna edilmiştir. Aynı maddenin (2) numaralı bendinde ise, “Harcırah Kanunu kapsamı dışında kalan müesseseler tarafından idare meclisi başkanı ve üyeleri ile denetçilerine, tasfiye memurlarına ve hizmet erbabına (Harcırah Kanununa tabi olsun olmasın her türlü sözleşmeli personel dahil) verilen gerçek yol giderlerinin tamamı ile yemek ve yatmak giderlerine karşılık verilen gündelikler (Bu gündelikler aynı aylık seviyesindeki Devlet memurlarına verilen gündeliklerden fazla ise veya Devletçe verilen gündeliklerin en yüksek haddini aşarsa, aradaki fark ücret olarak vergiye tabi tutulur.)”’in gelir vergisinden istisna edildiği hükme bağlanmıştır. Bu hükme göre, Harcırah Kanununa tabi olmayan kuruluşlar tarafından ödenen gerçek yol giderlerinin tamamı, yeme ve yatma giderlerine karşılık verilen gündelikler ise belli limitler dahilinde gelir vergisinden istisna edilmektedir.

Harcırah Kanunu’nun 59. maddesinde belirtildiği üzere, geçici görev yolluğunda harcırahın tam miktarının önceden tayin ve tespitinin mümkün olmadığı hallerde personele yetecek miktarda para avans olarak verilebilmektedir. Dolayısıyla, Harcırah Kanunu’na tabi olan ve olmayan kurum ve kuruluşlar tarafından, hizmet erbabına geçici görev sonrasında ödenecek harcırahından mahsup edilmek üzere görev öncesinde avans ödenebilmektedir. Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. maddesinin birinci fıkrasına göre yapmış oldukları ödemelerden vergi tevkifatı yapmak zorunda olanlar, avans ödemelerinden de tevkifat yapmaları gerekmektedir. Ancak, aynı fıkranın (1) numaralı bendinde, “Hizmet erbabına ödenen ücretler ile 61’inci maddede yazılı olup ücret sayılan ödemelerden (istisnadan faydalananlar hariç), 103 ve 104’üncü maddelere göre” vergi tevkifatı yapılacağı belirtilmiştir. Bu durumda, GVK’nın 24. maddesi kapsamında istisna kapsamında avans olarak ödenen harcırah ödemeleri üzerinden 94/1. maddeye göre gelir vergisi tevkifatı yapılmayacaktır.

İşverenler tarafından hizmet erbabına yapılan ücret ve ücret kapsamındaki tüm ödemelerden gelir vergisinden istisna edilen kısımlar hariç, gelir vergisi tevkifatı yapılması gerekmektedir. GVK’nın 96. maddesinde, “Vergi tevkifatı, ücretler dışında kalan ödemelerde gayrisafi tutarlar üzerinden yapılır. Kesilmesi gereken verginin ödemeyi yapan tarafından üstlenilmesi halinde bu vergi bilfiil ödenen miktar ile ödemeyi yapanın yüklendiği verginin toplamı üzerinden hesaplanır.” hükmü yer almaktadır. Bu durumda istisna miktarını aşan gündelik kısmının net olarak çalışana ödenmesi halinde, net tutarın brütü bulunarak, bu tutar üzerinden kesilecek verginin işverence üstlenilmesi kaydıyla, net ödeme yapılması mümkün olacaktır. Öte yandan, ödenen net ücret ile işverence üstlenilen verginin toplamı genel hükümlere göre gider olarak dikkate alınacaktır. Ücret ödemelerinin ne şekilde vergilendirileceğinin genel esasları 128 ve 160 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde açıklanmış bulunmaktadır. İstisna tutarını aşan harcırah ödemelerinin vergilendirilmesinde, diğer ücret ödemelerinin vergi matrahı ile toplanarak, ücretlinin kümülatif vergi matrahına, ücrete ilişkin GVK’nın 103. maddesinde yer alan vergi tarifesinin uygulanması gerekmektedir. (1)

YURTİÇİ GÜNDELİK TUTARLARININ BELİRLENMESİ

2020 yılında Harcırah Kanunu’na tabi kurumlar tarafından Devlet memurlarına yurt içinde verilecek gündelik miktarları, 2020 Yılı Merkezi Yönetim Bütçe Kanunu eki “H Cetveli” nde tespit edilmiş olup en yüksek derecedeki Devlet memuru için ödenecek yurt içi gündelik miktarı 66,85 TL olarak belirlenmiştir. Geçici görevli personele gündelik haricinde ödenen konaklama giderinin ödenmesi konusunda ise, 2020 Yılı (H) Cetvelinin dipnotunda yer alan, “6245 sayılı Harcırah Kanununun 33 üncü maddesinin (b) fıkrasına göre yatacak yer temini için ödenecek ücretlerin hesabında gündeliklerinin %50 artırımlı miktarı, (d) fıkrasına göre yapılacak ödemelerde ise görevlendirmenin ilk 10 günü için gündeliklerinin %50 artırımlı miktarı, takip eden 80 günü için gündeliklerinin %50 si, müteakip 90 günü için ise müstehak oldukları gündeliklerinin % 40’ı esas alınır.” hükmü 2016 yılından bu yana (H) Cetvelinde yer almaktadır. Konu hakkında Hazine ve Maliye Bakanlığı tarafından 40 seri no.lu Harcırah Kanunu Genel Tebliği yayınlanmış ve Harcırah Kanunu kapsamında bulunan kişilere 01.04.2016 tarihinden itibaren ödenecek ilave konaklama bedellerine ilişkin usul ve esaslar belirlenmiştir.

Harcırah Kanununa tabi olan kuruluşlar tarafından yurtiçinde yapılacak geçici görevlendirmelerde yapılan harcırah ödemeleri söz konusu Cetvelde yer alan gündelik tutarları esas alınarak yapılacaktır. Gelir Vergisi Kanunu’nun 24. maddesinin 1. bendinde yer alan hükme göre, Harcırah Kanununa tabi kurumlar tarafından harcırah veya yolluk olarak yapılan ödemeler gelir vergisinden istisna edilmiştir. Aynı Kanunun 24/2. maddesi gereğince de, Harcırah Kanununa tabi olmayan işverenler tarafından yurtiçinde geçici görevlerde;

  • İdare meclisi başkan ve üyeleri ile denetçilerine,
  • Tasfiye memurlarına,
  • Hizmet erbabına,

verilecek gerçek yol giderleri ile yemek ve yatmak giderlerine karşılık verilen gündeliklerin aynı aylık seviyesindeki Devlet memurlarına verilen gündelikler veya Devletçe verilen gündeliklerin en yüksek haddine kadar olan kısmının gelir vergisinden istisna edilmesi gerekmektedir. Harcırah Kanununa tabi kurumlar tarafından 2020 yılında ödenecek yurtiçi gündelik tutarları, 2020 Yılı Merkezi Yönetim Bütçe Kanununa ekli (H) Cetvelinde aşağıdaki şekilde belirlenmiştir.

H CETVELİ 
10/2/1954 TARİHLİ VE 6245 SAYILI HARCIRAH KANUNU
HÜKÜMLERİ UYARINCA VERİLECEK GÜNDELİK VE TAZMİNAT TUTARLARI
   GÜNDELİK MİKTARI (TL)
I-Yurt İçinde Verilecek Gündelikler (Madde: 33)  
A-a)Türkiye Büyük Millet Meclisi Başkanı ve Cumhurbaşkanı Yardımcıları 73,25
 b)Anayasa Mahkemesi Başkanı, Bakanlar, Genelkurmay Başkanı,
Milletvekilleri, Kuvvet Komutanları,  Jandarma Genel Komutanı,
Sahil Güvenlik Komutanı, Cumhurbaşkanlığı İdari İşler Başkanı,
Türkiye Büyük Millet Meclisi Genel Sekreteri, Orgeneraller, Oramiraller,
Yargıtay,  Danıştay,  Uyuşmazlık Mahkemesi ve Sayıştay Başkanları,
Yargıtay Cumhuriyet Başsavcısı, Danıştay Başsavcısı,
Diyanet İşleri ve Yükseköğretim Kurulu Başkanları
 66,85
B-Memur ve Hizmetlilerden;  
 a)Ek göstergesi 8000 ve daha yüksek olan kadrolarda bulunanlar (1) 56,10
 b)Ek göstergesi 5800 (dahil) - 8000 (hariç) olan kadrolarda bulunanlar 52,35
 c)Ek göstergesi 3000 (dahil) - 5800 (hariç) olan kadrolarda bulunanlar 49,15
 d)Aylık/kadro derecesi 1-4 olanlar 43,35
 e)Aylık/kadro derecesi 5-15 olanlar 42,15
 (1)6245 sayılı Harcırah Kanununun 33 üncü maddesinin (b) fıkrasına göre verilecek gündeliklerin hesabında bu tutar esas alınır.
 *6245 sayılı Harcırah Kanununun 33 üncü maddesinin (b) fıkrasına göre yatacak yer temini için ödenecek ücretlerin hesabında gündeliklerinin %50 artırımlı miktarı, (d) fıkrasına göre yapılacak ödemelerde ise görevlendirmenin ilk 10 günü için gündeliklerinin %50 artırımlı miktarı, takip eden 80 günü için gündeliklerinin %50 si, müteakip 90 günü için ise müstehak oldukları gündeliklerinin %40’ı esas alınır.
II-Arazi Üzerinde Çalışanlara Verilecek Tazminatlar (Madde 50)  
 50 nci Maddenin 1, 2, 3, 4 ve 5 inci Bentlerinde Yer Alan Personel:  
 a)Kadro derecesi 1-4 olanlar 17,20
 b)Kadro derecesi 5-15 olanlar 16,60
  Bu tazminattan yararlananlardan;  
 1)Memuriyet mahalli dışındaki çalışma alanlarında hizmet görenler ile 24/2/1984 tarihli ve 2981 sayılı Kanun uygulamasında çalışan Tapu ve Kadastro Genel Müdürlüğü personeline yukarıda yazılı miktarların yarısı ek olarak ödenir.
 2)Bu çalışmaları dolayısıyla arazide, şantiyede veya gemilerde geceleyenlere bu suretle bulunacak miktarın yarısı ek olarak ayrıca ödenir.

Harcırah Kanununa tabi kurumlar tarafından hizmet erbabına ödenecek olan yukarıda yer alan Cetveldeki 2020 yılı gündelik tutarlarının tamamı gelir vergisinden istisna edilecektir. İşverenler tarafından personele ödenecek yurtiçi gündelik tutarları belirlenen limitler dahilinde ödendiği sürece gelir vergisi kesintisi yapılmayacak, ancak bu limitlerin aşılması halinde aradaki farklar ücret olarak gelir vergisi tevkifatına tabi tutulması gerekmektedir.

AYNI AYLIK SEVİYESİNDEKİ DEVLET MEMURUNA VERİLEN GÜNDELİKLERİN BELİRLENMESİ

Harcırah Kanunu’na tabi kurumlar tarafından gelir vergisinden istisna edilerek 2019 yılında ödenecek gündelik tutarları, söz konusu (H) Cetvelinin (A) Bölümünde “Cumhurbaşkanlığı İdari İşler Başkanı” için ödenecek gündelik tutarı ile aynı Cetvelin (B) Bölümünde “Memur ve Hizmetliler” için aylık kadro derecesi ve ek gösterge tutarına göre belirlenmektedir. Vergiden istisna edilecek gündelik tutarının hesabında dikkate alınacak olan aynı aylık seviyesindeki Devlet memurlarına verilen gündelikler bu tutarlardır. GVK’nın 24/2. maddesine göre, gündeliklerin istisna tutarının hesabında, aynı aylık seviyesindeki Devlet memuruna verilen gündelik tutarının esas alınması durumunda, bu tutarın bilinmesi ve kıyaslamanın bu tutarla yapılması gerekmektedir. Harcırah gündeliğinin aynı aylık seviyesindeki Devlet memuruna verilen gündelik ile kıyaslanmasında 657 sayılı Devlet Memurları Kanunu’nun 43. maddesinin (A) fıkrasında yer alan aylık gösterge tablosundaki gösterge tutarının o yıl için geçerli belirlenen katsayı ile çarpılması sonucunda bulunan miktarın Devlet memuruna verilen aylık olarak kabul edilerek, Harcırah Kanunu kapsamı dışında kalan müesseseler tarafından personeline yapılan gündelik ödemeleri için kıyaslanmasında Bütçe Kanununa ekli (H) Cetvelinin “B. Memur ve Hizmetliler” bölümü dikkate alınacaktır. (2)

Gelir Vergisi Kanunu’nun 24. maddesinin (2) numaralı bendine göre; “Harcırah Kanunu kapsamı dışında kalan müesseseler tarafından idare meclisi başkanı ve üyeleri ile denetçilerine, tasfiye memurlarına ve hizmet erbabına (Harcırah Kanunu'na tabi olsun olmasın her türlü sözleşmeli personel dahil) verilen gerçek yol giderlerinin tamamı ile yemek ve yatmak giderlerine karşılık verilen gündelikler (Bu gündelikler aynı aylık seviyesindeki devlet memurlarına verilen gündeliklerden fazla ise veya devletçe verilen gündeliklerin en yüksek haddini aşarsa, aradaki fark ücret olarak vergiye tabi tutulur)” gelir vergisinden istisnadır.

01.01.2020-30.06.2020 döneminde geçerli olacak memur maaş katsayıları belirlenmiş olup aylık katsayı 0,146061 olarak, taban aylığı katsayısı ise 2,28624 olarak belirlenmiştir. (3) Buna göre, en yüksek derece Devlet memuru brüt aylığı aşağıdaki gibi hesaplanmaktadır: Aylık gösterge 1.500, ek gösterge 8.000, taban aylığı göstergesi 1.000 olarak dikkate aldığımızda,

Brüt aylık [(1.500 + 8.000) X 0,146061] + [1.000 X 2,28624] =3.673,82 TL olmaktadır.

Buna göre, Gelir Vergisi Kanunu’nun 24/2. maddesinde sayılan kişilerden brüt aylık seviyesi 3.673,82 TL veya fazlası olanlara yurt içi iş seyahatlerinde günlük olarak verilebilecek gelir vergisinden istisna gündelik miktarı en fazla 66,85 TL olabilecektir. Bu kapsamda, 01.01.2020-30.06.2020 döneminde, ticari faaliyetle ilişkili olmak şartıyla gerçekleştirilecek yurt içi ve yurt dışı seyahatlerde, harcırah usulünün benimsenmesi halinde uygulanacak gelir vergisinden istisna yemek ve yatmak giderlerine karşılık verilen  aynı aylık seviyesindeki gündelik tutarları, çeşitli mesleki dergilerde ile çeşitli vergisel konularda faaliyet gösteren danışmanlık şirketlerin internet sayfalarında aşağıdaki şekilde gösterilebilmektedir.

1.1.2020-30.06.2020 dönemi için;

Brüt Aylıklar (TL)Vergiden Müstesna Gündelikler Tutarı (TL)
3.673,82 ve fazlası66,85
3.647,53 - 3.673,8156,10
3.326,19 - 3.647,5252,35
2.917,22 - 3.326,1849,15
2.419,89 - 2.917,2143,35
2419,88 ve daha azı42,15

Yukarıda yer alan bu tarz tabloların mesleki dergi ve sitelerde yayınlanmasının nedeni; yemek ve yatmak giderlerine karşılık verilen gündeliklerin gelir vergisinden istisna edilmesinin tespitinde kıyaslama yapılabilecek kamudaki aynı aylık seviyesindeki tutarların bilinmesi içindir. GVK’nın 24/2. bendinde yer alan parentez içi hükme göre bu gündelikler aynı aylık seviyesindeki Devlet memurlarına verilen gündeliklerden fazla ise veya Devletçe verilen gündeliklerin en yüksek haddini aşarsa, aradaki fark ücret olarak vergiye tabi tutulması gerekmektedir. İşverenlerin geçici görevli personele ödeyecekleri vergiden istisna edilecek gündelik tutarını tespit edebilmesi için aynı aylık seviyesindeki Devlet memuruna ödenen gündelik tutarını bilmesi gerekmektedir. Ancak maddede yer alan parantez içi hükmüne göre şayet aynı aylık seviyesi bilinmiyorsa madde hükmüne göre Devletçe verilen en yüksek gündelik tutarının esas alınabilmesi mümkün bulunmaktadır. 

657 sayılı Devlet Memurları Kanunu’nun 36. maddesinde, Devlet memurlarında değişik sınıflandırmalar yapılması, aynı derecelerdeki hizmet gruplarına ödenen ücretlerin farklı olması, ayrıca Kanun’da kıyaslamanın, hangi sınıf devlet memurunun ücretiyle yapılacağının belirtilmemiş olması nedenleriyle ücret kıyaslaması çok zor olmaktadır. Bu nedenle, işverenler tarafından ödenen harcırahın istisna edilmesinde farklı uygulamalar ve bu konularda da değişik dergilerde farklı yorumlar yapılmaktadır. Şöyle ki; bazı işverenler personele ödenen aylıklar ile aynı aylık seviyesinde olan Devlet memurlarına ödenen aylıkları esas almak suretiyle belirledikleri harcırah gündeliklerini istisna uygulamasında kıyaslama yapmakta, bazı işverenler ise aylıkları baz olarak almayıp, ücret geliri dikkate alınmaksızın doğrudan en yüksek Devlet memuruna ödenen harcırah gündeliği tutarını esas almak suretiyle istisna uygulamaktadırlar. (4) 

KIYASLAMADA ESAS ALINACAK DEVLETÇE VERİLEN GÜNDELİKLERİN EN YÜKSEK TUTARI

İşverenler tarafından personele ödenecek yurtiçi gündelik tutarları belirlenen limitler dahilinde ödendiği sürece gelir vergisi kesintisi yapılmayacak, ancak bu limitlerin aşılması halinde aradaki farklar ücret olarak gelir vergisi tevkifatına tabi tutulması gerekmektedir. 9.7.2018 tarihli Resmi Gazete’de yayınlanan 703 sayılı KHK'da yer alan EK 34. maddede yer alan hükme göre; en yüksek Devlet memuruCumhurbaşkanlığı İdari İşler Başkanı oldu ve Başbakanlık Müsteşarına mülga mevzuat hükümlerinde kadrolarına bağlı olarak öngörülmüş mali ve sosyal hak ve yardımlar kapsamındaki ödemeler aynı usul ve esaslar çerçevesinde yapılacaktır. Bu ödemelerden vergi ve diğer kesintilere tabi olmayanlar bu maddeye göre de vergi ve diğer kesintilere tabi olmayacaktır. Cumhurbaşkanlığı İdari İşler Başkanı emeklilik hakları bakımından da Başbakanlık Müsteşarına denk kabul edilecektir. İlgili mevzuatta mali ve sosyal hak ve yardımlar ile emeklilik hakları bakımından Başbakanlık Müsteşarına ve en yüksek Devlet memuruna yapılan atıflar Cumhurbaşkanlığı İdari İşler Başkanına yapılmış sayılacaktır.

Harcırah Kanununa tabi kurumlar tarafından gelir vergisinden istisna edilerek 2020 yılında ödenecek gündelik tutarları, söz konusu (H) Cetvelinin (A) Bölümünde Cumhurbaşkanlığı İdari İşler Başkanıiçin ödenecek gündelik tutarı ile aynı Cetvelin (B) Bölümünde “Memur ve Hizmetliler için aylık kadro derecesi ve ek gösterge tutarına göre belirlenmektedir. 2020 yılına ilişkin (H) Cetvelinin “B. Memur ve Hizmetliler” bölümünde, aylık kadro derecesi ve ek gösterge tutarına göre Harcırah Kanunu’na tabi kurumlar tarafından memur ve hizmetli statüsünde bulunan kişilere gelir vergisinden istisna edilerek 2020 yılında ödenecek gündelik tutarları yer almaktadır.

GVK’nın 24/2. maddesinde yer alan “Devletçe verilen gündeliklerin en yüksek tutarı” ifadesinden, 657 sayılı Devlet Memurları Kanunu hükümlerine tabi olarak çalıştırılan en yüksek Devlet memuru olan Cumhurbaşkanlığı İdari İşler Başkanı için tespit edilen gündelik miktarının anlaşılması gerekmekte olup; 2020 yılında Cumhurbaşkanlığı İdari İşler Başkanına ödenecek gündelik tutarı ise yukarıda yer alan (H) Cetvelinin I/A-b Bölümünde yer alan 66,85 TL’dir. Geçici bir görevle memuriyet mahalli dışındaki bir yere gönderilenlerden, buralarda ve yolda öğle (saat 13:00) ve akşam (saat 19:00) yemeği zamanlarından birini geçirenlere 1/3, ikisini geçirenlere 2/3 oranında ve geceyi de geçirenlere tam gündelik verilir. Bu durumda, harcırahın 1/3’ü yatma, 2/3’ü de yemek giderlerine karşılık olarak ödenmektedir. Buna göre, gündeliğin 1/3’ü veya 2/3’ü oranında ödenmesi durumunda, ödenecek gündeliklerin vergiden istisna edilecek kısmının hesabında, en yüksek Devlet memuru olan Cumhurbaşkanlığı İdari İşler Başkanı için 2020 yılı için tespit edilen gündelik miktarı olan 66,85 TL’nin 1/3’ü veya 2/3’ünün dikkate alınması gerekmektedir. 

TEFTİŞ, DENETİM VE İNCELEME YETKİSİNE SAHİP KİŞİLERE ÖDENECEK GÜNDELİKLER

Harcırah Kanunu’nun 33/b maddesine göre, devamlı ikamet ettikleri yerler dikkate alınarak kurumlarınca belirlenen görev merkezi, mıntıka merkezi ve grup merkezi dışına teftiş denetimi, inceleme veya soruşturma görevi ile gönderilen kişilere gündelik olarak ödenecek tutarlar aşağıdaki yer aldığı üzere artırımlı olarak ödenecektir.

Türkiye düzeyinde teftiş, denetim ve inceleme yetkisine haiz bulunanlara
birinci derece kadrolu memur için tespit olunan gündelik miktarının
 
1,3 Katı                                                                   
Bölge düzeyinde teftiş, denetim veya inceleme yetkisine haiz bulunanlara
birinci derece kadrolu memur için tespit olunan gündelik miktarının
 
1,1 Katı 
İl düzeyinde teftiş, denetim veya inceleme yetkisine haiz bulunanlara
birinci derece kadrolu memur için tespit olunan gündelik miktarının
 
0,9 Katı

Denetim elemanlarına ödenecek gündeliklerin hesabında (H) Cetvelinin I/B-a bölümündeki Ek göstergesi 8.000 ve daha yüksek olan kadrolarda bulunan memurlar için tespit edilen gündelik tutarları esas alınacaktır. 2020 yılında yapılacak ödemeler için esas alınacak tutar ise (H) Cetvelinin I/B-a bölümü) 56,10 TL olarak belirlenmiştir. Buna göre, Harcırah Kanununa tabi olan kurumlar tarafından 2020 yılında teftiş, denetim ve inceleme yetkisine sahip bulunan kişilere ödenecek artırımlı gündelik tutarları ise şöyle olacaktır. Harcırah Kanunu kapsamında olmayan işverenler de bu tutarları esas alarak denetim elemanlarına ödeyecekleri vergiden istisna edilecek tutarı tespit edebileceklerdir.

Türkiye düzeyinde teftiş, denetim ve inceleme yapanlara (56,10X1,3=)72,93 TL
Bölge düzeyinde teftiş, denetim veya inceleme yapanlara (56,10X1,1=)61,71 TL
İl düzeyinde teftiş, denetim veya inceleme yapanlara (56,10X0,9=)50,49 TL

 DENETİM ELEMANLARINA %50 ARTIRIMLI KONAKLAMA BEDELİ ÖDENMESİ

Harcırah Kanunu’nun 33/b maddesinin son fıkrasına göre; artırımlı gündelik ödenen denetim elemanlarından, yatacak yer temini için ödedikleri ücretleri belgelendirenlere belge bedelini aşmamak üzere gündeliklerinin tamamına kadar olan kısmı ayrıca ödenmesi gerekmektedir. Ayrıca, (H) Cetvelinde yer alan açıklamaya göre, Harcırah Kanunu’nun 33. maddesinin (b) fıkrasına göre yatacak yer temini için ödenecek ücretlerin hesabında, gündeliklerin %50 artırımlı miktarı esas alınacaktır. Buna göre; denetim elemanlarından yatacak yer temini için ödedikleri ücretleri belgelendirenlere, belge bedelini aşmamak üzere gündeliklerinin bir buçuk katına kadar olan kısmı ayrıca ödenebilecek ve işverenin Harcırah Kanunu kapsamında sayılan kurumlardan olması halinde, yapılan ödemelerin tamamı gelir vergisinden istisna edilecektir. Öte yandan, 40 seri no.lu Harcırah Kanunu Genel Tebliğinin 3. maddesinin (6) numaralı bendinde yer alan açıklamaya göre; 1.4.2016 tarihinden itibaren, yurtiçinde memuriyet mahalli dışına yapılacak geçici görevlendirmelerde; 6245 sayılı Kanunun 33. maddesinin (b) fıkrasına göre, ilgililerin gündeliklerinin %50 artırımlı miktarı kadar konaklama gideri ödenmesi gerektiği belirtilmiştir.

2020 Yılında teftiş, denetim ve inceleme yetkisine haiz bulunanlara ödenecek konaklama giderinin hesaplanmasında dikkate alınacak %50 artırımlı gündelik tutarları
Teftiş, denetim ve incelemenin
yapıldığı yer
2020 Takvim yılı gündelik tutarı (TL)   KatıArtırımlı gündelik tutarı (TL)Artırımlı gündelik tutarının %50’si (TL)Konaklama bedeli için %50 artırımlı gündelik tutarı (TL)
Türkiye düzeyinde  56,10X1,3  72,93 TL  36,47  109,40
Bölge düzeyinde56,10X1,161,71 TL30,8692,57
İl düzeyinde56,10X0,950,49 TL25,2575,74

DENETİM ELEMANI DIŞINDAKİ PERSONELE ARTIRIMLI KONAKLAMA BEDELİ ÖDENMESİ

6245 sayılı Harcırah Kanunu’nun 33/(d) fıkrasındaki; “Bu Kanun hükümlerine göre gündelik ödenenlerden ( (b) fıkrasına göre gündelik ödenenler hariç) yurt içinde yatacak yer temini için ödedikleri ücretleri belgelendirenlere, belge bedelini aşmamak ve her defasında on gün ile sınırlı olmak üzere gündeliklerinin tamamına kadar olan kısmı ayrıca ödenir.” hükmünde yer alan; “…ve her defasında on gün ile sınırlı olmak…” ibaresi Anayasa Mahkemesinin 25/11/2015 tarihli ve Esas No: 2015/13, Karar No: 2015/108 sayılı Kararı ile Anayasa’ya aykırı olduğu gerekçesiyle iptal edilmişti. Daha sonra, 2016 Yılı Merkezi Yönetim Bütçe Kanununa ekli (H) Cetvelinin I. maddesinin dipnotunda düzenleme yapılmıştı. Aynı açıklama 2017, 2018, 2019 ve 2020 yıllarına ilişkin (H) Cetvellerinde de açıklama yapılmış bulunmaktadır.

2020 Yılı Merkezi Yönetim Bütçe Kanununa ekli (H) Cetvelinin I. maddesinin dipnotunda yer alan düzenlemeye göre; Harcırah Kanununun 33. maddesinin (b) fıkrasına göre yatacak yer temini için ödenecek ücretlerin hesabında gündeliklerinin %50 artırımlı miktarı; (d) fıkrasına göre yapılacak ödemelerde ise görevlendirmenin ilk 10 günü için gündeliklerinin %50 artırımlı miktarı, takip eden 80 günü için gündeliklerinin %50’si, müteakip 90 günü için ise müstahak oldukları gündeliklerinin %40'ı esas alınacaktır. Konaklama giderinin ödenmesine ilişkin olarak yayınlanan 40 seri no.lu Harcırah Kanunu Genel Tebliğinin “Konaklama gideri” başlıklı 3. maddesinde; Anayasa Mahkemesinin söz konusu Kararının yürürlüğe girmesi ve Merkezi Yönetim Bütçe Kanununa ekli (H) işaretli cetvelin I. maddesinin dipnotunda yapılan düzenleme sonucunda, yurtiçinde memuriyet mahalli dışında bir yere geçici görevle gönderilenlere konaklama giderinin ödenmesi konusunda ortaya çıkabilecek tereddütlerin giderilebilmesi ve uygulamada birliğin sağlanması amacıyla gerekli açıklamalar yapılmıştır. Genel Tebliğde yapılan açıklamalara göre, 1 Nisan 2016 tarihinden itibaren konaklama giderinin ödenmesinde uygulamanın şu şekilde yapılması gerekmektedir;

  • 6245 sayılı Kanunun  “Geçici görev gündeliğinin verilebileceği azami süre” başlıklı 42. maddesine göre, geçici bir görev ile başka bir yere gönderilenlere, görev mahalline varış tarihinden itibaren bu Kanuna göre verilen gündelikler; yurtiçinde bir yıllık dönem zarfında aynı yerde, aynı iş için ve aynı şahsa 180 günden fazla verilemez. İlk 90 gün için tam, takip eden 90 gün için 2/3 oranında ödenmektedir.
  • Aynı Kanunun 33/(d) fıkrasında yer alan “Bu Kanun hükümlerine göre gündelik ödenenlerden…” ifadesinden de anlaşılacağı üzere, geçici görevle başka bir yere gönderilenlere gündelik ödendiği sürece konaklama giderinin ödenmesi gerekmekte olup, gündelik ödenmeyen günler için konaklama giderinin de ödenmesine imkan bulunmamaktadır. Dolayısıyla, geçici görevle memuriyet mahalli dışına gönderilenlere söz konusu (d) fıkrasına göre konaklama giderinin ödenmesinde, 42. maddede belirtilen, yurtiçi gündeliklerin verileceği azami sürelerin göz önünde bulundurulması gerekmektedir.

Buna göre 1/4/2016 tarihi sonrasında, yurtiçinde memuriyet mahalli dışına yapılacak geçici görevlendirmelerde, söz konusu 33/(d) fıkrasına göre görevlendirmenin;

  • İlk 10 günü için gündeliklerinin %50 artırımlı miktarı kadar,
  • Takip eden 80 günü için gündeliklerinin %50’si kadar,
  • Müteakip 90 gün için de gündeliklerinin 2/3’ünün %40’ı kadar,

konaklama gideri ödenmesi, 180 günü aşan günler için ise konaklama gideri ödenmemesi gerekmektedir.

Örnek 1: 40 seri no.lu Harcırah Kanunu Genel Tebliğinde yer alan örneği 2020 yılına uygularsak, aylık/kadro derecesi 2 olan ve 2020 yılı (H) Cetvelinde yurtiçi gündeliği 43,35 TL olarak belirlenen bir memurun yurtiçinde memuriyet mahalli dışında bir yere 1.1.2020 tarihinden itibaren 200 gün süre ile geçici görevle gönderilmesi halinde, söz konusu personele 6245 sayılı Kanunun 33. maddesinin (d) fıkrasına göre ödenecek konaklama gideri aşağıda belirtildiği şekilde hesaplanacaktır.

2. Derecedeki personelin bir günlük gündelik tutarı43,35 TL
Görevlendirmenin ilk 10 günü için gündeliğinin %50 artırımlı miktarı  (43,35X%50=21,68+43,35=65,03X10=)  650,30 TL
Takip eden 80 gün için gündeliğinin %50’si (43,35X%50=21,68X80=)  1.734,40 TL
Müteakip 90 gün için de gündeliğinin 2/3’ünün %40’ı (43,35X2/3=28,90X%40=11,56X90=)  1.040,40 TL
Toplam konaklama gideri ödemesi (650,30+1.734,40+1.040,40=)3.425,10 TL

Örnekte görüldüğü üzere, 180 gün için toplam olarak 3.425,10 TL tutarında konaklama gideri ödenmesi gerekmektedir. 180 günü aşan günler için ise konaklama gideri ödenmeyeceğinden, (200-180=) 20 gün için konaklama gideri ödenmeyecektir. Buna göre, 6245 sayılı Harcırah Kanununun 33. maddesinin (d) fıkrasına göre, denetim elemanı dışındaki personele konaklama gideri için ilave yapılacak ödemelerde; görevlendirmenin ilk 10 günü için gündeliklerinin %50 artırımlı miktarı, takip eden 80 günü için gündeliklerinin %50’si, müteakip 90 gün için de gündeliklerinin 2/3’ünün %40’ı esas alınacak, 180 günü aşan günler için ise konaklama gideri ödenmeyecektir.

HARCIRAH ÖDEMELERİ HAKKINDA GELİR VERGİSİ GENEL TEBLİĞLERİNDE YAPILAN AÇIKLAMALAR

Harcırah ödemelerinin vergilendirilmesi konusunda 128 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin "J-Gider Karşılıklarında İstisnalar" bölümünün "6425 Sayılı Kanuna Göre Yapılan Harcırah Ödemeleri" başlıklı 1 numaralı bendinde, "Gelir Vergisi Kanununun 2361 sayılı Kanunla değişik 24/1 inci maddesine göre "Harcırah Kanunu hükümleri uyarınca yapılan ödemeler" gelir vergisinden müstesna tutulmuştur. Bu hüküm uyarınca, 6245 sayılı Harcırah Kanunu hükümlerine göre "Memur" kapsamına giren hizmet erbabına yapılan harcırah ödemeleri vergiden müstesna tutulacaktır..." açıklamasına yer verilmiştir.

Yine 128 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin “Gider Karşılıklarında İstisnalar” başlıklı (J) maddesinin (2) numaralı bendinde; “6245 Sayılı Harcırah Kanunu Kapsamı Dışında Kalan Hizmet Erbabına Yapılan Harcırah Ödemeleri: Gelir Vergisi Kanununun 2361 Sayılı Kanunla değişik 24/2’ncı maddesine göre; Harcırah Kanunu kapsamına girmeyen kamu ve özel kuruluşlarda çalışan hizmet erbabı ile Harcırah Kanunu kapsamına giren sözleşmeli personele verilen harcırah unsurlarından, gerçek yol giderlerinin tamamı ile yemek ve yatma giderlerine karşılık olarak verilen gündelikler; her yıl Bütçe Kanunu ile aynı aylık seviyesindeki Devlet memurlarına verilen miktarı veya aylık seviyesi, en yüksek Devlet memurunun üstünde olanlar için Devletçe verilen gündeliklerin en yüksek haddini aşmamak şartı ile vergiden müstesna tutulacaktır. Harcırah gündelikleri, aynı aylık seviyesindeki Devlet memuruna verilen gündelikleri veya Devletçe verilen gündeliklerin en yüksek haddini aşarsa, aşan kısmının ücret olarak vergiye tabi tutulması gerekir. Bu tür hizmet erbabının gündelikleri içinde düşünülmesi zorunlu olan, fiili yemek ve yatma giderlerinin; mesela, otel ve lokantalarda yaptıkları harcamaların doğrudan veya dolaylı olarak işveren tarafından üstlenilmesi halinde söz konusu giderler, yukarıda açıklanan mukayesede esas alınacak gündelik tutarına dahil edilecektir.” açıklaması yer almıştır.

Daha sonra Harcırah Kanunu’na tabi olmayan kuruluşlar tarafından hizmet erbabına ödenecek harcırah ödemelerinin vergilendirilmesiyle ilgili olarak 138 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin “3. Fiili Yemek ve Yatmak Giderleri” başlıklı bölümünde, “2772 sayılı Kanunun 3 üncü maddesi ile değişik Gelir Vergisi Kanununun 24 üncü maddesinin 2 numaralı bendine göre, Harcırah Kanunu kapsamı dışında kalan müesseseler tarafından hizmet erbabına ödenen fiili yemek ve yatmak giderleri 1/1/1983 tarihinden itibaren Devlet Memurlarına ödenen gündeliklerle mukayesede dikkate alınmayacaktır. Ancak, yemek ve yatmak giderlerinin tevsik edilmemesi halinde, bu giderlere karşılık olarak verilen gündeliklerin aynı aylık seviyesindeki Devlet memurlarına verilen miktarı veya Devletçe verilen gündeliklerin en yüksek haddini aşan kısmının ücret olarak vergiye tabi tutulması gerekir. Diğer taraftan, anılan personele fiili yemek ve yatmak giderleri dışında gündelik de ödendiği takdirde bu gündeliklerin tamamının ücret olarak vergiye tabi tutulması gerekecektir.” açıklaması yapılmıştır. Bu açıklamalara göre;

  • Harcırah Kanunu’na tabi olmayan kurumların, çalıştırdıkları personele fiili yemek ve yatmak giderlerini belgelendirmeleri şartıyla bu giderlere karşılık olarak verdikleri gündelikler, Devlet memurlarına ödenen gündelikler ile karşılaştırılmaksızın tamamen gelir vergisinden istisna edilecektir.
  • Yemek ve yatmak giderlerinin tevsik edilmemesi halinde, bu giderlere karşılık olarak verilen gündeliklerin aynı aylık seviyesindeki Devlet memurlarına verilen miktarı veya Devletçe verilen gündeliklerin en yüksek haddini aşan kısmının ücret olarak vergiye tabi tutulması gerekmektedir.
  • Fiili yemek ve yatmak giderlerinin belge karşılığında ödenmesinin haricinde ayrıca nakit olarak gündelik de ödendiği takdirde bu gündeliklerin tamamının ücret olarak vergiye tabi tutulması gerekecektir. Bu durumda, fiili yemek ve yatmak giderlerinin belgelendirilmesi kaydıyla tamamı vergiden müstesna tutulacak, nakden yapılan ödemelerin ise tamamı ücret olarak vergilendirilecektir.

Yemek ve Yatmak Giderinin Belge Karşılığında Gerçek Tutarı ile Ödenmesi

Konuya ilişkin olarak yayımlanan 138 seri no.lu G.V. Genel Tebliğinde de belirtildiği üzere, Harcırah Kanunu kapsamı dışında kalan müesseseler tarafından harcırah gündeliği karşılığı olarak hizmet erbabının fiili yemek ve yatmak giderlerini belgelendirilmesi şartıyla, işverenlerce yapılan ödemeler, Devletçe verilen en yüksek gündelik tutarı ile kıyaslanmaksızın tamamı gelir vergisinden istisna edilecektir. Personel tarafından geçici görev yerinde yapılan yemek ve yatma giderlerinin Vergi Usul Kanunu’nda yer alan belgelerle tevsik edilmesi halinde işveren tarafından belge karşılığında ödenecek bedelin tamamı gelir vergisinden istisna olacaktır. Uygulamada işverenler tarafından en çok tercih edilen harcırah ödeme yöntemi yemek ve yatma için gerçek giderler karşılığında ödeme yapılmasıdır.

Örnek 2: Merkezi İstanbul’da bulunan (A) Firması tarafından Ocak/2020 ayında geçici görevli olarak 10 günlüğüne Ankara’daki şubeye gönderilen satış ve pazarlama müdürü Bay (X), yapmış olduğu 2.000 TL konaklama bedeli ve 1.000 TL yemek bedelini kendisi ödemiş ve karşılığında almış olduğu belgeleri dönüşünde işverenine ibraz etmiştir. Ödevli uçakla gidiş ve dönüş olarak yapmış olduğu seyahat için 1.000 TL’lik belgeyi de ibraz etmiştir. Örnekte, işveren tarafından personele belge karşılığı ödenen konaklama bedeli ile yemek bedelinin toplamı olan 3.000 TL’nin tamamı gelir vergisinden istisna olacaktır. Ödevlinin ödediği gerçek yol giderinin tamamı olan 1.000 TL’de vergiden istisna edilerek ayrıca ödenecektir.

 Nakden Ödenen Gündeliklerin Vergiden İstisna Edilecek Tutarının Hesaplanması

İşverenler tarafından çalışanların belge ibraz etmemesi durumunda tercih edilen ikinci yöntem ise yemek ve yatma giderlerinin nakit olarak ödenmesidir. GVK’nın 24/2. maddesine göre, işverenler tarafından yemek ve yatmak giderlerine karşılık harcırah gündeliğinin tamamının nakden ödenmesi halinde yapılan ödemenin, aynı aylık seviyesindeki Devlet memurlarına verilen gündelikleri veya Devletçe verilen en yüksek gündelik tutarını aşmamak kaydıyla vergiden müstesna tutulması, aşan kısmın ise ücret olarak vergilendirilmesi gerekmektedir. 138 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde ise yemek ve yatmak giderlerine karşılık harcırah gündeliğinin tamamının nakden ödenmesi halinde yapılan ödemenin, aynı aylık seviyesindeki Devlet memurlarına verilen gündelik tutarını (veya Devletçe verilen en yüksek gündelik tutarını) aşmamak kaydıyla vergiden müstesna tutulması, aşan kısmın ise ücret olarak vergilendirilmesi gerektiği açıklanmıştır.

Gelir Vergisi Kanunu’nda, yapılan gündelik ödemelerinin vergiden istisna edilecek tutarının tespitinde ikili bir kıyaslama yapılması gerektiği belirtilmekle beraber (Devlet memurlarına verilen gündelikleri veya Devletçe verilen en yüksek gündelik tutarını) kıyas yapılacak gündelikler arasına veya denilmek suretiyle Harcırah Kanunu’na tabi olmayan kuruluşlara Devletçe verilen en yüksek gündelik tutarını esas alma olanağı kendiliğinden verilmiş bulunmaktadır. Ancak, Harcırah Kanunu’na tabi olmayan bazı işverenler tarafından vergiden istisna edilecek gündelik tutarının tespitinde kamudaki aynı aylık seviyesine denk gelen gündelik tutarına göre kıyaslama yapılmakta; bazı işverenler tarafından ise Devletçe verilen en yüksek gündelik tutarı esas alınarak kıyaslama yapılmaktadır.

Harcırah Kanunu’na tabi olmayan bir kuruluş ilgili olarak Vergi İdaresi tarafından verilen bir görüşte, “…Personele fiili yemek ve yatma giderlerinin kısmen ayın olarak kısmen de nakden karşılanması halinde, ayın olarak sağlanan menfaatin belgelendirilmesi kaydıyla tamamının vergiden müstesna tutulması, nakden yapılan ödemelerin ise tamamının vergiye tabi tutulması gerekir. Ancak, Harcırah Kanununun 33. maddesinde yapılan değişiklik çerçevesinde; personele nakit olarak gündelik ödenmesi yanısıra ayrıca, yatacak yer temini için ödedikleri ücretleri belgelendirenlere belge bedelini aşmamak üzere gündeliklerinin tamamı kadar kısmın da ödenmesi durumunda, bu ödemelerin aynı aylık seviyesindeki Devlet memuruna veya en yüksek Devlet memuruna aynı amaçla ödenen tutarı aşmayan kısmın vergiden müstesna tutulması, aşan kısımların ise vergiye tabi tutulması gerekir.” açıklaması yapılmıştır. (5)

Konu hakkında Gelir İdaresi tarafından verilen bir diğer görüşte ise; Gelir Vergisi Kanunu’nun 24/2, 61 ve 94. maddelerinde yer alan hükümler ile 138 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde yapılan açıklamalardan bahsedildikten sonra, “…Buna göre, Harcırah Kanunu kapsamı dışında kalan şirketinizce sürekli görev mahali dışında (yurtdışında veya yurtiçinde) geçici olarak görevlendirilen personelinize;

  • Fatura karşılığında ödenen gerçek yol (gidiş-dönüş) bedelinin tamamının gelir vergisinden istisna tutulması,
  • Gider karşılığı olarak yapılan fiili yemek ve konaklama ödemelerinin (Devlet memuruna ödenen harcırah gündeliği ile mukayese edilmeksizin), Vergi Usul Kanunu uyarınca belgelendirilmesi halinde, tamamının vergiden müstesna tutulması,
  • Konaklama bedelinin Vergi Usul Kanunu uyarınca belgelendirilmesi, yemek bedelinin belgelendirilememesi durumunda, konaklama bedelinin tamamının vergiden istisna edilmesi, yemek bedelinin ise bu giderlere karşılık olarak verilen gündeliklerin aynı aylık seviyesindeki Devlet memurlarına verilen miktarı aşan kısmının ücret olarak vergiye tabi tutulması,
  • Yemek ve konaklama giderlerinin Vergi Usul Kanunu uyarınca belgelendirilmemesi halinde, yapılan ödemenin aynı aylık seviyesindeki Devlet memuruna verilen gündelik tutarını (veya Devletçe verilen en yüksek gündelik tutarını) aşmaması kaydıyla vergiden müstesna tutulması, aşan kısmın ise ücret olarak vergilendirilmesi,

gerekmektedir.” şeklinde görüş verilmiştir. (6)

Örnek 3: Antalya’daki (X) Firması, Ocak/2020 ayında geçici görevli olarak 5 günlüğüne Ankara’ya gönderdiği hizmet erbabına, dönüşünde yemek ve yatma giderine karşılık olarak toplam 1.500 TL nakden gündelik ödemiştir. Hizmet erbabı konaklama için belge ibraz etmemiştir. Örnekte ihmal edilmiş olan gerçek yol giderinin tamamı vergiden istisna edilerek ayrıca kişiye ödenecektir. Gelir vergisinden istisna edilerek ödenecek gündelik tutarı şöyle hesaplanacaktır.

5 gün için ödenen toplam gündelik tutarı                                                 1.500 TL
En yüksek gündelik tutarı (Cumhurbaşkanlığı İdari İşler Başkanı)66,85 TL
Vergiden istisna edilecek gündelik miktarı (66,85X5=)334,25 TL
Vergiye tabi gündelik miktarı (1.500-334,25=)1.165,75 TL 

Kişiye ödenen 1.500 TL gündelik tutarından 2020 yılı için en yüksek Devlet memuru olan Cumhurbaşkanlığı İdari İşler Başkanı için tespit edilen gündelik miktarı olan 66,85 TL’yi aşan kısmı vergilendirileceğinde, 5 günlük gündelik tutarı olan 334,25 TL’yi aşan tutar olan 1.165,75 TL net ücret ödemesi olarak brüte tamamlanıp gelir vergisi ve damga vergisi kesintisine tabi tutularak kişiye ödenecektir.

 Teftiş, Denetim ve İnceleme Yetkisine Sahip Bulunan Kişilere Nakit Olarak Ödenecek Gündeliklerin Vergilendirilmesi

Harcırah Kanunu’nun 33/b maddesinde, devamlı ikamet ettikleri yerler dikkate alınarak kurumlarınca belirlenen görev merkezi, mıntıka merkezi ve grup merkezi dışına teftiş denetimi, inceleme veya soruşturma görevi ile gönderilen kişilere gündelik olarak ödenecek tutarlar belli katsayılar ile çarpımı sonucunda bulunacak tutarlardan ödenmektedir. 2020 yılında denetim elemanları için esas alınacak gündelik tutarı, (H) Cetvelinin I/B-a bölümündeki ek göstergesi 8.000 ve daha yüksek olan kadrolarda bulunan memurlar için tespit edilen gündelik tutarı olan 56,10 TL olup, Harcırah Kanunu’na tabi olmayan işverenler tarafından 2020 yılında teftiş, denetim ve inceleme yetkisine sahip bulunan kişilere vergiden istisna edilerek ödenecek artırımlı gündelik tutarları aşağıdaki tabloda yer almaktadır.

Türkiye düzeyinde teftiş, denetim ve inceleme yapanlara (56,10X1,3=)72,93 TL
Bölge düzeyinde teftiş, denetim veya inceleme yapanlara (56,10X1,1=)61,71 TL
İl düzeyinde teftiş, denetim veya inceleme yapanlara (56,10X0,9=)50,49 TL

Örnek 4: İstanbul’da bulunan (X) Bankasında çalışan Müfettiş Bay (A), Ocak/2020 ayında 15 gün süre ile geçici görevli olarak Türkiye düzeyinde teftişe gönderilmiştir. Ödevliye yemek ve yatma giderine karşılık olarak toplam 3.000 TL gündelik ödenmiştir. Ödevli konaklama gideri için belge ibraz etmemiş, gerçek yol gideri ise vergiden istisna edilerek kendisine ödenmiştir. 2020 yılında vergiden istisna edilecek gündelik tutarının tespitinde kıyaslamada esas alınacak Türkiye düzeyindeki denetim elemanının gündeliği (56,10X1,3=) 72,93 TL’dir. Kıyaslamada dikkate alınacak 15 günlük gündelik tutarı ise (72,93X15=) 1.093,95 TL olup, ödevliye ödenen 3.000 TL gündelik tutarının 1.093,95 TL’si gelir vergisinden istisna edilecek, (3.000-1.093,95=) 1.906,05 TL’si net ücret olarak brüt ücrete tamamlanıp, gelir vergisi tevkifatına tabi tutulacaktır.

 Yemek ve Yatma Giderinin Belge Karşılığında Ödenmesinin Dışında Nakit Olarak Ayrıca Gündelik Ödenmesi Durumunda Vergilendirme

138 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin “3. Fiili Yemek ve Yatmak Giderleri” başlıklı bölümünde yapılan açıklamalara göre; Gelir Vergisi Kanununun 24 üncü maddesinin 2 numaralı bendine göre, Harcırah Kanunu kapsamı dışında kalan müesseseler tarafından hizmet erbabına ödenen fiili yemek ve yatmak giderleri Devlet Memurlarına ödenen gündeliklerle mukayesede dikkate alınmayacaktır. Ancak, yemek ve yatmak giderlerinin tevsik edilmemesi halinde, bu giderlere karşılık olarak verilen gündeliklerin aynı aylık seviyesindeki Devlet memurlarına verilen miktarı veya Devletçe verilen gündeliklerin en yüksek haddini aşan kısmının ücret olarak vergiye tabi tutulması gerekir. Diğer taraftan, anılan personele fiili yemek ve yatmak giderleri dışında gündelik de ödendiği takdirde bu gündeliklerin tamamının ücret olarak vergiye tabi tutulması gerekecektir. Dolayısıyla, personele belge karşılığında fiili yemek ve yatma giderleri ödendikten sonra, ayrıca nakit olarak gündelikte ödenmesi durumunda bu gündeliklerin tamamının ücret olarak vergiye tabi tutulması gerekir. Genel Tebliğde yapılan açıklamaya baktığımızda, işverenler tarafından geçici görevli olarak görevlendirilen çalışanlara belge karşılığında fiili tutarı ile yemek ve yatma gideri ödendikten sonra ayrıca birde nakit olarak yemek ve yatma giderine karşılık olarak gündelik ödenmesi durumunda, nakit olarak ikinci kez yapılan gündelik ödemelerinin ücret olarak kabul edilmesi ve vergilendirilmesidir.

Ancak, Harcırah Kanunu’nun 33. maddesinde yapılan değişiklikler çerçevesinde kamudaki personele ve denetim elemanlarına ilave konaklama gideri ödemesi sağlanmıştır. Ödenen gündeliklerin yemek ve yatma giderini karşılamaktan uzak olması nedeniyle, konaklama giderini biraz daha karşılanabilmesi için ilave olarak gündelik dışında konaklama giderinin belgelendirilmesi şartıyla ödeme yapılması kamudaki çalışanlara sağlanmıştır. Vergi İdaresi de aynı uygulamanın Harcırah Kanunu’na tabi olmayan kuruluşların personeline ve denetim elemanına da sağlanması konusunda görüşler bildirmiştir.

Hatta son yıllarda verilen özelgelere göre, konaklama giderinin belgelendirilmesi, yemek giderinin nakit olarak ödenmesi durumunda kamudaki personele ödenen konaklama gideri ile kıyaslama yapmadan belgeli olan konaklama giderinin tamamının vergiden istisna edilmesi, nakit olarak ödenen yemek bedelinin ise aynı aylık seviyesindeki Devlet memurlarına verilen miktarı aşan kısmının ücret olarak vergiye tabi tutulması gerektiği yönünde görüşler vermiştir. Böylece, özel sektörde çalışan personelin geçici görevle görevlendirilmesinde yapılan giderlerin karşılanmasında vergiden istisna edilerek yapılacak ödemelerde biraz da olsa çalışanlar lehine rahatlama sağlanmış bulunmaktadır. İşverenler tarafından personele fiili yemek ve yatma giderleri dışında ayrıca nakit olarak gündelik de ödenmesi halinde, bu gündeliklerin tamamının ücret olarak vergiye tabi tutulması gerekir. Gündeliğin asli unsuru olan yemek ve yatma gideri gerçek tutarı ile belge karşılığında ödendikten sonra, aynı giderler için ayrıca nakit olarak gündelik ödenmesi gündelik ödemesinin gerekçesine de aykırı bulunmaktadır.

Örnek 5: İstanbul’da faaliyet gösteren (Z) Firması, pazarlama müdürünü Ocak/2020 ayında İzmir’e geçici görevli olarak 15 günlüğüne göndermiştir. Kişi İzmir’de yapmış olduğu 2.500 TL konaklama ve 1.500 TL yemek gideri için belge ibraz etmiş ve işveren tarafından yapılan giderin tamamı kendisine ödenmiştir. İşveren personeline ayrıca 2.000 TL de nakit olarak gündelik ödemiştir. Örnekte, personele belge karşılığı olarak ödenen toplam 4.000 TL konaklama ve yemek bedelinin tamamı gelir vergisinden istisna edilecek, ancak nakit olarak ayrıca ödenen 2.000 TL gündeliğin tamamı ücret olarak vergilendirilecektir. Örnekte ihmal edilmiş olan gerçek yol giderinin tamamı vergiden istisna edilerek ayrıca kişiye ödenecektir.

11.5. Konaklama Bedelinin Vergi Usul Kanunu Uyarınca Belgelendirilmesi, Yemek Bedelinin Belgelendirilememesi DurumundaVergilendirme

Harcırah Kanununun 33/b maddesinin son fıkrasına göre; artırımlı gündelik ödenen denetim elemanlarından, yatacak yer temini için ödedikleri ücretleri belgelendirenlere belge bedelini aşmamak üzere gündeliklerinin tamamına kadar olan kısmı ayrıca ödenmesi gerekmektedir. Ayrıca, (H) Cetvelinde yer alan açıklamaya göre, Harcırah Kanununun 33. maddesinin (b) fıkrasına göre yatacak yer temini için ödenecek ücretlerin hesabında, gündeliklerin %50 artırımlı miktarı esas alınacaktır. Harcırah Kanunu’nun 33/d. maddesinde, Kanun kapsamında gündelik ödenenlerden denetim elemanları hariç olmak üzere yurt içinde yatacak yer temini için ödedikleri konaklama ücretini belgelendirenlere, 180 güne kadar artırımlı gündelik ödenebilecektir. Harcırah Kanunu’na tabi kuruluşlar tarafından yapılacak olan bu uygulamanın, Harcırah Kanunu’na tabi olmayan kuruluşlarda da uygulanması mümkün bulunmaktadır. 

Bir vakıf üniversitesi tarafından çalışan personelin yurt içinde ve yurt dışında görevlendirildiği ve yapılan bu görevlendirmeler için harcırah ödemesi yapıldığı belirtilerek, ödenecek harcırahlardan gelir vergisi ve damga vergisi hesaplamasının nasıl yapılacağı hususunda  görüş talep edilmesi üzerine verilen özelgede; Gelir Vergisi Kanununun 24/2. maddesinde yer alan hükümden, 138 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde yapılan açıklamalardan, Harcırah Kanununun "Yurtdışında verilecek gündeliklerin miktarı" başlıklı 34 üncü maddesinde yer alan hükümden, Gelir Vergisi Kanununun 61 inci maddesinde ücretin tanımına ilişkin hükümden, aynı Kanunun 94 üncü maddesinde kimlerin tevkifat yapması gerektiğinden ve hizmet erbabına ödenen ücretler ile 61 inci maddede yazılı olup ücret sayılan ödemeler (istisnadan faydalananlar hariç) 103 ve 104 üncü maddelere göre tevkifat yapılacağından, GVK’nın 96 ncı maddesinde vergi tevkifatının esaslarından bahsedildikten sonra, bu hükümler çerçevesinde, yurtiçi ve yurtdışında görevlendirilen personele;

  • Fatura karşılığında ödenen gerçek yol (gidiş-dönüş) bedelinin tamamının gelir vergisinden istisna tutulması,
  • Gider karşılığı olarak yapılan fiili yemek ve konaklama ödemelerinin (devlet memuruna ödenen harcırah gündeliği ile mukayese edilmeksizin), Vergi Usul Kanunu uyarınca belgelendirilmesi halinde, tamamının vergiden müstesna tutulması,
  • Konaklama bedelinin Vergi Usul Kanunu uyarınca belgelendirilmesi, yemek bedelinin belgelendirilememesi durumunda, konaklama bedelinin tamamının vergiden istisna edilmesi, yemek bedelinin ise bu giderlere karşılık olarak verilen gündeliklerin aynı aylık seviyesindeki Devlet memurlarına verilen miktarı aşan kısmının ücret olarak vergiye tabi tutulması,
  • Yemek ve konaklama giderlerinin Vergi Usul Kanunu uyarınca belgelendirilmemesi halinde, yapılan ödemenin aynı aylık seviyesindeki Devlet memuruna verilen gündelik tutarını (veya Devletçe verilen en yüksek gündelik tutarını) aşmaması kaydıyla vergiden müstesna tutulması, aşan kısmın ise ücret olarak vergilendirilmesi,

gerekir. Diğer taraftan, ücret olarak gelir vergisine tabi tutulacak net ödeme tutarının brüt tutarı hesaplanarak, brüt tutar üzerinden aynı Kanunun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendine göre tevkifat yapılması gerekmektedir. İşverenler tarafından personeline yapılan harcırah ödemelerine ilişkin olarak düzenlenen kağıtların, ihtiva ettiği tutar üzerinden Kanuna  ekli (1) sayılı  tablonun  IV-1/b bölümüne göre %0,759 oranında nispi damga vergisine tabi tutulması gerekmektedir. (7)

 Konu hakkında 2019 yılında verilen bir görüşte yapılan açıklamalara göre ise; Gelir Vergisi Kanununun 24 üncü maddesinin 2 numaralı bendinde yer alan hüküm ve Harcırah Kanunu kapsamı dışında kalan müesseseler tarafından yapılan gündelik ödemelerinin vergiye tabi tutulmasına ilişkin 138 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde yer alan açıklamalardan bahsedildikten sonra GVK’nın 61 inci maddesindeki ücret, 94/1 inci maddesi ile hizmet erbabına ödenecek ücretlerin 103 ve 104 üncü maddeleri kapsamında gelir vergisi tevkifatına tabi tutulacağı hükümlerine yer verilmiş ve Harcırah Kanunu kapsamı dışında kalan şirket tarafından sürekli görev mahalli dışında (yurt dışında veya yurt içinde) geçici olarak görevlendirilen personele;

  • Fatura karşılığında ödenen gerçek yol (gidiş-dönüş) bedelinin tamamının gelir vergisinden istisna tutulması,
  • Gider karşılığı olarak yapılan fiili yemek ve konaklama ödemelerinin (devlet memuruna ödenen harcırah gündeliği ile mukayese edilmeksizin), Vergi Usul Kanunu uyarınca belgelendirilmesi halinde, tamamının vergiden müstesna tutulması,
  • Konaklama bedelinin Vergi Usul Kanunu uyarınca belgelendirilmesi, yemek bedelinin belgelendirilememesi durumunda, konaklama bedelinin tamamının vergiden istisna edilmesi, yemek bedelinin ise bu giderlere karşılık olarak verilen gündeliklerin aynı aylık seviyesindeki Devlet memurlarına verilen miktarı aşan kısmının ücret olarak vergiye tabi tutulması,
  • Yemek ve konaklama giderlerinin Vergi Usul Kanunu uyarınca belgelendirilmemesi halinde, yapılan ödemenin aynı aylık seviyesindeki Devlet memuruna verilen gündelik tutarını (veya Devletçe verilen en yüksek gündelik tutarını) aşmaması kaydıyla vergiden müstesna tutulması, aşan kısmın ise ücret olarak vergilendirilmesi,

gerektiği belirtilmiştir. (8) 

Örnek 6: Müfettiş Bay (Y), Harcırah Kanunu’na tabi olmayan (X) Bankası tarafından, Ocak/2020 ayında Türkiye düzeyinde teftiş yapmak üzere 15 gün süre ile görevlendirmiştir. Ödevli görev dönüşünde yemek bedeli için belge getirmemiş ve kendisine 2.000 TL nakit olarak gündelik ödemiştir. İlgili kişi yatacak yer için ödemiş olduğu 2.500 TL için fatura getirmiş ve bu tutarın tamamı kendisine ödenmiştir. Kişiye ödenen tutarların vergiden istisna edilecek kısmı şöyle hesaplanacaktır.

Örnekte, harcırah ödenecek çalışan konaklama bedelini Vergi Usul Kanunu uyarınca belgelendirmiş, yemek bedeli belgelendirmemiştir. Gelir İdaresinin yukarıda yer alan görüşlerine göre, belge ile tevsik edilen konaklama bedelinin tamamının vergiden istisna edilmesi, yemek bedelinin ise bu giderlere karşılık olarak verilen gündeliklerin aynı aylık seviyesindeki Devlet memurlarına verilen miktarı kadar kısmının vergiden istisna edilmesi, aşan kısmının ise ücret olarak vergiye tabi tutulması gerekmektedir. Bu durumda, 2020 yılında vergiden istisna edilecek gündelik tutarı 1 gün için (56,10X1,3=) 72,93 TL, 15 gün için (72,93X15=) 1.093,95 TL’dir. Dolayısıyla, 2.000 TL olarak ödenen nakit gündelik tutarının (2.000-1.093,95=) 906,05 TL’si vergiye tabi tutulacaktır. İlgiliye belge karşılığında yatacak yer için ödenen 2.500 TL tutarındaki konaklama giderinin ise tamamı vergiden istisna edilecektir.

Örnek 7: İstanbul’da faaliyet gösteren (Y) Firması, Ocak/2020 ayında bir personeli geçici görevle 10 günlüğüne Antalya’ya göndermiştir. Ödevli, 10 gün bir otelde kalmış ve dönüşünde kendisine belge karşılığında 2.500 TL’ de konaklama gideri ödenmiştir. Personele yemek giderine karşılık olarak 2.000 TL nakit gündelik ödenmiştir. Ödevli uçakla seyahat etmiş ve 1.000 TL uçak biletini işverenine ibraz ederek, gerçek yol gideri kendisine ödenmiştir.

2020 yılında vergiden istisna edilecek en yüksek gündelik tutarı 66,85 TL’dir. Ödevliye 15 gün için ödenen gündeliğin vergiden istisna edilecek tutarı (10X66,85 TL=) 668,50 TL’dir. Bu tutarın üzerinde ödenen (2.000-668,50=) 1.331,5 TL gündelik miktarının ücret olarak vergilendirilmesi gerekir. Ödevlinin konaklama bedeli olarak 10 gün için otele ödemiş olduğu ve belgelendirdiği 2.500 TL’nin tamamı gelir vergisinden istisna edilecektir. Sonuç olarak ödevliye nakit olarak ödenen 668,50 TL gündeliğinin haricinde 2.500 TL’de 10 gün için ilave konaklama bedeli olmak üzere toplam (668,50+2.500=) 3.168,5 TL gündelik tutarı vergiden istisna edilecektir. Bu tutarların üzerinde yapılan 1.331,5 TL ise ücret olarak brüte tamamlanıp gelir vergisi tevkifatına tabi tutulacaktır. Örnekte, kişinin yapmış olduğu ve belgelendirdiği gerçek yol giderinin tamamı olan 1.000 TL vergiden istisna edilerek işveren tarafından ayrıca kişiye ödenmiştir.

Konaklama Bedelinin Belgelendirilmesi, Yemek Bedelinin Belgelendirilememesi Durumunda, 138 Seri No.lu GVK Genel Tebliği ile Gelir İdaresinin Son Görüşlerinde Yer Alan Açıklamaların Değerlendirilmesi

Harcırah ödemelerinde en sıkıntılı harcırah ödenmesi durumu gündeliklerin kısmen ayın olarak yani belge karşılığında kısmen de nakit olarak ödenmesi durumunda vergiden istisna edilecek gündelik tutarının nasıl belirleneceği konusudur. 6245 sayılı Harcırah Kanunu’nun 33. maddesinin (b) fıkrasına göre denetim elemanlarına ve (d) fıkrasına göre denetim elemanı dışındaki personele yapılacak ilave konaklama gideri ödemelerinde artırımlı gündelik ödenmesi uygulamasının başlamasıyla birlikte, kamuda da kısmen nakit kısmen de belge karşılığında harcırah ödemesi başlamış sayılabilir. Harcırah ödemelerine ilişkin olarak en kapsamlı açıklamalar 1983 yılında yayınlanan 138 seri no.lu Genel Tebliğinde yapılmış olup bugüne kadar konu hakkında bir düzenleme yapılmamış ve sorunlar verilen özelgelerle çözülmeye çalışılmıştır. 138 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde yapılan açıklamalara göre; Harcırah Kanunu’na tabi olmayan kurumların, çalıştırdıkları personele fiili yemek ve yatmak giderlerini belgelendirmeleri şartıyla bu giderlere karşılık olarak verdikleri gündelikler, Devlet memurlarına ödenen gündelikler ile karşılaştırılmaksızın tamamen gelir vergisinden istisna edilecektir. Yemek ve yatmak giderlerinin tevsik edilmemesi halinde ise bu giderlere karşılık olarak verilen gündeliklerin aynı aylık seviyesindeki Devlet memurlarına verilen miktarı veya Devletçe verilen gündeliklerin en yüksek haddini aşan kısmının ücret olarak vergiye tabi tutulması gerekmektedir. Ancak, fiili yemek ve yatmak giderlerinin belge karşılığında ödenmesinin haricinde ayrıca nakit olarak gündelik de ödendiği takdirde bu gündeliklerin tamamının ücret olarak vergiye tabi tutulması gerekecektir.

Yapılan açıklamaya baktığımızda yasaklanan husus; belge karşılığında yemek ve yatma gideri vergiden istisna edilerek ödendikten sora çalışana bir menfaat sağlamak için ayrıca nakit olarak aynı giderler için gündelik ödenmesinin engellenmesidir. Bu nedenle Genel Tebliğde açıklandığı üzere, fiili yemek ve yatmak giderlerinin belge karşılığında ödenmesinin haricinde ayrıca nakit olarak gündelik de ödendiği takdirde bu gündeliklerin tamamının ücret olarak vergiye tabi tutulması gerekecektir. Gelir İdaresi son yıllarda vermiş olduğu görüşlerde; konaklama bedelinin Vergi Usul Kanunu uyarınca belgelendirilmesi, yemek bedelinin belgelendirilememesi durumunda, konaklama bedelinin tamamının vergiden istisna edilmesi, yemek bedelinin ise bu giderlere karşılık olarak verilen gündeliklerin aynı aylık seviyesindeki Devlet memurlarına verilen miktarı aşan kısmının ücret olarak vergiye tabi tutulması gerektiğini belirtmiştir. Harcırah Kanununa tabi işverenler tarafından yurtiçinde geçici görevli personele Harcırah Kanunu’nun 33. maddesinin (b) fıkrasına göre denetim elemanlarına ve (d) fıkrasına göre denetim elemanı dışındaki personele ilave konaklama gideri ödeme imkanı sağlamasının ardından, Harcırah Kanununa tabi olmayan işverenlerin görevlendirdikleri personele daha rahat konaklama ve yemek imkanı sağlayan bu görüşleri doğru bir uygulamadır. Konaklama bedelinin belge karşılığında ödenmesi, yemek bedelinin ise nakit olarak belge olmadan ödenmesi durumunda yapılacak vergilendirme de 138 seri no.lu Genel Tebliğe bir aykırılık da bulunmamaktadır.

Ancak, Harcırah Kanunun 39 uncu maddesine göre, geçici bir görevle memuriyet mahalli dışındaki bir yere gönderilenlerden, buralarda ve yolda öğle (saat 13.00) ve akşam (saat 19.00) yemeği zamanlarından birini geçirenlere 1/3, ikisini geçirenlere 2/3 oranında ve geceyi de geçirenlere tam gündelik verilir. Bu durumda, harcırahın 1/3’ü yatma, 2/3’ü de yemek giderlerine karşılık olarak ödenmektedir. İşte konaklama giderinin belgelendirildiği, yemek giderinin de nakit olarak ödendiği durumunda, konaklama giderinin tamamının vergiden istisna edilerek ödenmesi, yemek giderinin de aynı aylık seviyesindeki Devlet memuru ile kıyaslanması aşamasında kıyaslanacak gündelik tutarının tam olarak mı dikkate alınacağı yoksa yemek bedeline karşılık gelen 2/3’ünün mü dikkate alınacağı konusu tartışmaya açıktır. Çünkü gündelik denen olay yemek ve yatma giderinin toplamından oluşmaktadır. Konaklamanın belge karşılığında vergiden istisna edilerek ödenmesi, yemek için nakit ödenen gündelik ödenirken tam gündeliğin vergiden istisna edilerek ödenmesi durumu, nakit gündeliğin tamamının yemek için olduğunun kabulünü gerektirmektedir. Gerçi kamu için nakit gündeliğin dışında konaklama için belge getirilmesi durumunda ilave olarak artırımlı gündelik ödenmesi hususunu dikkate aldığımızda uygulamanın doğru olduğu söylenebilir.

Harcırah Ödemelerinden Damga Vergisi ve Sigorta Prim Kesintisi

488 sayılı Damga Vergisi Kanunu’na göre; maaş, ücret, gündelik, huzur hakkı, aidat, ihtisas zammı, ikramiye, yemek ve mesken bedeli, harcırah, tazminat ve benzeri her ne adı ile olursa olsun hizmet karşılığı alınan paralar için verilen makbuzlar ile bu paraların nakden ödenmeyerek kişiler adına açılmış veya açılacak cari hesaplara nakledildiği veya emir ve havalelerine tediye olunduğu takdirde nakli veya tediyeyi temin eden kağıtlar damga vergisine tabi bulunmaktadır. Buna göre aylık ve ücretlerin (harcırah ödemeleri dahil) ödenmesine ilişkin kağıtlar 2020 yılında da binde 7,59 oranında damga vergisine tabi tutulacaktır. Diğer taraftan, 506 sayılı Sosyal Sigortalar Kanunu’nun “Prime esas ücretler” başlıklı 77. maddesi ile 5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu’nun “Prime esas kazançlar” başlıklı 80. maddesine göre gündelikler, sigorta primlerinin hesabına esas tutulacak ücretlerin aylık tutarının tespitinde dikkate alınmamaktadır. Buna göre, Harcırah Kanunu’na tabi olmayan kuruluşlar tarafından, Gelir Vergisi Kanunu’nun 24/2. maddesinde belirtilen kişilere yapılacak olan ve vergiden istisna edilen harcırah ödemeleri sigorta primine tabi tutulmayacaktır. Ancak, belirlenen istisna sınırının üzerinde ödenen ve ücret kapsamında değerlendirilerek gelir vergisine tabi tutulan ödemeler üzerinden damga vergisi ile birlikte sigorta prim kesintisinin de yapılması gerekmektedir. Çünkü bu durumda yapılan ödeme harcırah kapsamından çıkmakta ve ücret kapsamına girmektedir.

 Harcırah Ödemelerinin İşveren Tarafından Gider Yazılması

Hizmet erbabına ödenen yurtiçi ve yurtdışı harcırahların ticari, zirai ve mesleki kazancın tespitinde, genel gider beyanında Gelir Vergisi Kanunu’nun ilgili maddelerine göre, ücret olarak gider yazılması gerekmektedir. Dolayısıyla, işverenlerin hizmet erbabına ödedikleri harcırah tutarı ücret olarak kabul edip, Vergi Usul Kanunu’nun 238. maddesine göre ücret bordrosu tanzim etmeleri ve anılan ödemeleri bu belgeye ekleyerek gider yazmaları gerekir. Öte yandan, Harcırah Kanunu’na tabi olmayan kuruluşlarca ödenen gündelik tutarlarının Devletçe verilen en yüksek gündelik tutarını aşan kısmın ücret kabul edilerek, Gelir Vergisi Kanunu’na göre gelir vergisi tevkifatına tabi tutulması gerekir. İstisna kapsamını aşan bu gündelik tutarlarının vergilendirilmesinde, aynı işveren tarafından yapılan ücret ödemesi olduğu için, hizmet erbabının kümülatif ücret matrahına dahil edilerek vergi tarifesinin uygulanması gerekir. Bu kapsamda, ücret olarak nitelendirilen harcırah ödemelerinin asli ücret ödemelerinde olduğu gibi gider yazılması gerekmektedir.

Konu hakkında Gelir İdaresince verilen bir görüşte; 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 6 ncı maddesinde kurumlar vergisinin bir hesap dönemi içinde elde edilen safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı ve safi kurum kazancının tespitinde, Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı hükme bağlanmış olup; safi kurum kazancının tespitinde, Kurumlar Vergisi Kanununun 8 inci maddesi ile Gelir Vergisi Kanununu 40 ıncı maddesindeki giderler, hâsılattan indirim konusu yapılmaktadır. Ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel giderler, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarında sayılan kanunen kabul edilmeyen giderler dışında kalan ticari organizasyona bağlı olarak yapılan giderlerdir ve bunlara işletme gideri de denilebilir. Bir masrafın genel gider adı altında masraf yazılabilmesi için, genel giderlerin ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılmış olması masrafla iş arasında açık, güçlü bir illiyet bağının mevcut olması masrafın işin önemi ölçüsünde yapılmış bulunması gerekmektedir.

Gelir Vergisi Kanununun 24/2 nci maddesinde vergiden istisna edilecek gündelik ödemelerine ilişkin hüküm ile 61 inci maddesinde ücretin tanımından bahsedilerek konuya açıklık getiren 138 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğindeki açıklamalara yer verilmiştir. 6245 Sayılı Harcırah Kanunun 39 uncu maddesinde de; "Resmi bir görevle memuriyet mahalli içinde bir yere gönderilenlere gündelik verilmez. Geçici bir görevle memuriyet mahalli dışındaki bir yere gönderilenlerden, buralarda ve yolda öğle (saat 13.00) ve akşam (saat 19.00) yemeği zamanlarından birini geçirenlere 1/3, ikisini geçirenlere 2/3 oranında ve geceyi de geçirenlere tam gündelik verilir." denilmektedir. Bu hüküm ve konuya ilişkin 138 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde yapılan açıklamalar uyarınca; şirket  harcırah kanunu kapsamı dışında kalan bir kuruluş olduğundan; ticari kazancın elde edilmesiyle ilgili olarak seyahate giden personele ödenen;  

  • -Gider karşılığı olarak yapılan fiili yemek ve konaklama ödemelerinin (devlet memuruna ödenen harcırah gündeliği ile mukayese edilmeksizin), Vergi Usul Kanunu uyarınca belgelendirilmesi halinde, tamamının vergiden müstesna tutulması,
  • -Konaklama bedelinin Vergi Usul Kanunu uyarınca belgelendirilmesi, yemek bedelinin belgelendirilememesi durumunda, konaklama bedelinin tamamının vergiden istisna edilmesi, yemek bedelinin ise  bu giderlere karşılık olarak verilen gündeliklerin aynı aylık seviyesindeki Devlet memurlarına verilen miktarı aşan kısmının ücret olarak vergiye tabi tutulması,
  • -Yemek ve konaklama giderlerinin Vergi Usul Kanunu uyarınca belgelendirilmemesi halinde, yapılan ödemenin aynı aylık seviyesindeki Devlet memuruna verilen gündelik tutarını (veya Devletçe verilen en yüksek gündelik tutarını) aşmaması kaydıyla vergiden müstesna tutulması, aşan kısmın ise ücret olarak vergilendirilmesi,

gerekir. Diğer taraftan ücret olarak nitelendirilen söz konusu ödemelerin ilgilinin asıl ücreti ile birleştirilerek vergilendirilmesi ve ücret olarak vergilendirilen ödemelerin kurum kazancının tespitinde GVK’nın 40 ıncı maddesinin 1 ve 4 üncü bentleri uyarınca gider olarak kaydedilmesi mümkün bulunmaktadır. (9) İşverenler tarafından istisna kapsamında olmayan ve ücret olarak nitelendirilen gündelik ödemelerinin ilgilinin asıl ücretiyle birleştirilmesi ve yıl içindeki kümülatif ücret matrahına dahil edilerek artan oranlı vergi tarifesine göre vergilendirilmesi gerekmektedir. Ücret olarak vergilendirilen harcırah ödemelerinin ise GGVK’nın 40/1 ve 4 üncü bentleri uyarınca ücret gideri olarak kaydedilmesi gerekmektedir. Ayrıca, gider karşılığı olarak fiili yemek ve konaklama giderleri ile gerçek yol giderinin Vergi Usul Kanunu’nun "İspat Edici Kağıtlar" başlıklı 227. maddesinde; "Bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça  bu Kanuna göre tutulan ve üçüncü şahıslarla olan münasebet ve muamelelere ait olan kayıtların tevsiki mecburidir." hükmü gereğince yine VUK’da sayılan tevsik edici belgelerle belgelendirilmesi gerekmektedir. 

SONUÇ

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’na göre; işverenler tarafından hizmet erbabına geçici görevlendirmeler sonucunda yapmış oldukları giderler karşılığında ödenen gündelik ödemeleri, ücret kapsamında değerlendirilmekle beraber, aynı Kanun gereğince belli şartlar çerçevesinde gelir vergisinden istisna edilmiştir. Gelir Vergisi Kanunu’nun 24. maddesinin (1) numaralı bendine göre, Harcırah Kanunu’na tabi kurumlar tarafından harcırah veya yolluk olarak yapılan ödemeler tamamıyla gelir vergisinden müstesnadır. Aynı maddenin (2) numaralı bendine göre ise; idare meclisi başkan ve üyelerine, denetçilere, tasfiye memurlarına ve hizmet erbabına verilen; gerçek yol giderlerinin tamamı ile yemek ve yatmak giderlerine karşılık verilen gündeliklerin aynı aylık seviyesindeki Devlet memurlarına verilen gündelikler kadar olan veya Devletçe verilen gündeliklerin en yüksek haddini aşmayan kısmı gelir vergisinden müstesnadır. Ancak uygulamada aynı aylık seviyesinin tespiti zor olduğundan, 2020 Yılı (H) Cetveliyle belirlenen tutarlar çerçevesinde, personele yurt içi seyahatler nedeniyle ödenen harcırah gündeliğinin en yüksek Devlet memuruna ödenen 66,85 TL’yi aşmayan kısmı gelir vergisinden istisna edilmektedir.

Harcırah Kanunu’nun 33. maddesinde, bu Kanun gereğince verilen yurt içi gündeliklerinin miktarının her yıl bütçe kanunlarıyla belirlendiğinden, 2020 Yılı (H) Cetvelinde, Harcırah Kanunu’na göre ödenecek yurt içi gündelik miktarları belirtilmiştir. Gelir Vergisi Kanunu’na göre işverenler tarafından geçici görevli olarak görevlendirilen hizmet erbaplarına yaptıkları gider karşılığında ödenen harcırah ödemeleri ücret kapsamında değerlendirilmekle beraber, aynı Kanun gereğince gelir vergisinden istisna edilmiştir. Buna göre Harcırah Kanunu’na tabi kurumlar tarafından harcırah veya yolluk olarak yapılan ödemelerin tamamı gelir vergisinden istisna edilmiştir. Harcırah Kanunu kapsamı dışında kalan müesseseler tarafından ise idare meclisi başkanı ve üyeleri ile denetçilerine, tasfiye memurlarına ve hizmet erbabına verilen gerçek yol giderlerinin tamamı ile yemek ve yatmak giderlerine karşılık verilen gündelikler, aynı aylık seviyesindeki Devlet memurlarına verilen gündelikleri veya Devletçe verilen gündeliklerin en yüksek haddini aşmamak şartıyla gelir vergisinden istisna edilmiştir. Ancak, belirlenen limitlerin aşılması halinde, aradaki farkın ücret olarak vergiye tabi tutulması gerekmektedir.

2020 Yılı Merkezi Yönetim Bütçe Kanunu’na ekli (H) Cetvelinde yer alan açıklamaya göre, Harcırah Kanununun 33. maddesinin (b) ve (d) fıkralarına göre yatacak yer temini için ödenecek ücretlerin hesabında, gündeliklerin belirlenen oranlardaki artırımlı miktarı esas alınacaktır. 40 seri no.lu Harcırah Kanunu Genel Tebliğinde ise konaklama gideri ödenmesi konusunda uygulamaya yönelik olarak gerekli açıklamalar yapılmıştır. Harcırah Kanununa tabi kurumlar tarafından hizmet erbabına yurtiçi geçici görevlendirmelerde ödenen gündelik tutarı ile ayrıca konaklama için ödenen artırımlı gündelik tutarının tamamı gelir vergisinden istisna edilecektir. Harcırah Kanunu kapsamında olmayan kuruluşlar ise konaklama bedelinin Vergi Usul Kanunu uyarınca belgelendirilmesi, yemek bedelinin belgelendirilememesi durumunda; konaklama bedelinin tamamının vergiden istisna edilmesi, yemek bedelinin ise bu giderlere karşılık olarak verilen gündeliklerin aynı aylık seviyesindeki Devlet memurlarına verilen miktarı aşan kısmının ücret olarak vergiye tabi tutulması gerekmektedir. İşverenlerin gerek belge karşılığında gerçek tutarları ile gerekse nakit tutarlarıyla harcırah ödemesi durumunda vergiden istisna edilecek gündelik tutarının tespitinde çalışmamızda bahsedilen Genel Tebliğler ve Gelir İdaresinin görüşleri doğrultusunda hareket etmeleri, tereddüt ettikleri hususlarda ise görüş istemelerinde fayda vardır.

(Vergi Dünyası Dergisinin Nisan/2020 sayısında yayımlanmış olup Sn. Türkay’ın özel izni ile yayınlanmaktadır.)

(1) İmdat Türkay, 2016 Yılı Yurtiçi/Yurtdışı Gündelik Ödemelerinin Vergilendirilmesi, Vergi Dünyası Dergisi, Ekim 2016.
(2) İmdat Türkay, Harcırah Ödemeleri ve Vergilendirilmesi (Kamu–Özel Sektör), Seçkin Yayınevi, Şubat/2013, s.94-95.
(3) Hazine ve Maliye Bakanlığı’nın “mali ve sosyal haklar” konulu 06.01.2020 tarih ve 27998389-010.06.02-13659 sayılı Genelgesi.
(4) Ramazan Cenk, Gider Karşılığında Personele Verilen Harcırahın (Gündeliğin) Vergi Mevzuatı Karşısındaki Durumu (Yol Giderleri)-I, E-Yaklaşım, Mart 2018, sy:303.
(5) www.gib.gov.tr/Özelge Sistemi (Hazine ve Maliye Bakanlığının 11.10.2005 tarih ve 53113 sayılı özelgesi.).
(6) www.gib.gov.tr/Özelge Sistemi (Ankara Vergi Dairesi Başkanlığının 10.04.2014 tarih ve 38418978-120[61-13/23]-366 sayılı özelgesi).
(7) www.gib.gov.tr/Özelge Sistemi (Konya Vergi Dairesi Başkanlığının 29.12.2016 tarih ve 31435689-120.03.05.01 – 101471 sayılı özelgesi.).
(8) www.gib.gov.tr/Özelge Sistemi (İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 7.3.2019 tarih ve 62030549-125[6-2017/291]-199809 sayılı özelgesi.).
(9) www.gib.gov.tr/Özelge Sistemi (İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 14.11.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01-GVK 24-2004 sayılı özelgesi.).

  1. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu
  2. 6245 sayılı Harcırah Kanunu
  3. 7197 sayılı 2020 Yılı Merkezi Yönetim Bütçe Kanununa Ekli (H) Cetveli
  4. 128 ve 138 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğleri
  5. 40 Seri No.lu Harcırah Kanunu Genel Tebliği
  6. Hazine ve Maliye Bakanlığı’nın “mali ve sosyal haklar” konulu 06.01.2020 tarih ve 27998389-010.06.02-13659 sayılı Genelgesi
  7. Türkay İmdat, Harcırah Ödemeleri ve Vergilendirilmesi, Seçkin Yayınevi, Şubat/2013, Ankara
  8. gib.gov.tr/Özelge Sistemi (Ankara Vergi Dairesi Başkanlığının 10.04.2014 tarih ve 38418978-120[61-13/23]-366 sayılı özelgesi)
  9. gib.gov.tr/Özelge Sistemi (Konya Vergi Dairesi Başkanlığının 29.12.2016 tarih ve 31435689-120.03.05.01-101471 sayılı özelgesi)
  10. gib.gov.tr/Özelge Sistemi (İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 7.3.2019 tarih ve 62030549-125[6-2017/291]-199809 sayılı özelgesi)
  11. Türkay İmdat, 2018 Yılı Yurtiçi Gündelik Ödemelerinin Vergilendirilmesi, Vergi Dünyası Dergisi, Ekim 2018

Yorumlarınızı Bize Yazınız

Soru Sor