2020 Dönemi Kurum Kazancının Tespitinde İndirilmesine İzin Verilmeyen Giderler
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 1'inci maddesinde kurumlar vergisinin konusu "kurum kazancı" olarak belirlenmiş ve kurum kazancının gelir vergisinin konusuna giren gelir unsurlarından oluştuğu belirtilmiştir. Kurumlar vergisi, "safî kurum kazancı" üzerinden hesaplanmaktadır. Safî kurum kazanç ise hasılat ile katlanılan giderler arasındaki farktır. Safi kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanunu’nun (GVK) ticari kazancın tespitine ilişkin hükümleri uygulanmaktadır. Kurumlar vergisi mükelleflerine, bazı harcamaların safi kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınmasına izin verilirken; bazı harcamaların gider olarak dikkate alınmasına izin verilmemiştir.
İlgili çalışmamızda Kurumlar vergisi uygulaması yönünden KVK’nın 11.maddesinde, kurum kazancının tespitinde indirilemeyecek nitelikte olan giderler (kanunen kabul edilemeyen giderler) ile diğer mevzuatlarda yer alan giderler hakkında açıklamalara yer verilecektir.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 11'inci maddesinde indirimi kabul edilmeyen giderler sırası ile sayılmıştır.
KVK Md.11/a’ya Göre Öz sermaye Üzerinden Ödenen veya Hesaplanan Faizler
Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 11/a maddesine göre öz sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faizlerin kurum kazancının tespitinde indirim konusu yapılamaz. Öz sermaye üzerinden ödenen faizlerin gider olarak kabul edilmemesi kurum ortaklarının koydukları sermayenin getirilerini kar payı dışında isimlerle adlandırılarak, kurum bünyesinde vergilendirilmeden ortaklara dağıtılmasına engel olmaktır.
KVK Md.11/b’ye Göre Örtülü Sermaye Üzerinden Ödenen veya Hesaplanan Faiz, Kur Farkları ve Benzeri Giderler
Örtülü sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faiz, kur farkları ve benzeri giderlerin kurum kazancından indirilemeyeceği belirtilmiştir. Örtülü sermaye üzerinden ödenen faiz ve benzeri ödemeler veya hesaplanan tutarlar, Kurumlar Vergisi Kanunlarının uygulanmasında, gerek borç alan gerekse borç veren nezdinde, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kar payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılacaktır. Kur farkları bu kapsamda değerlendirilmeyecektir.
KVK Md.11/c’ye Göre Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Olarak Dağıtılan Kazançlar
Kurumların ilişkili kişilerle yaptığı işlemlerde, emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyatlar dolayısıyla oluşan kazanç tamamen veya kısmen örtülü olarak dağıtılmış sayılır. Örtülü olarak dağıtılmış kazanç, kâr payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayıldığından dağıtılan kazancın Kanunen Kabul Edilmeyen Gider olarak dikkate alınması gerekmektedir.
KVK Md.11/ç’ye Göre Her Ne Şekilde Olursa Olsun Ayrılan Yedek Akçeler
Kabul edilmeyen indirimler arasında sayılan yedek akçeler, gider niteliğinde değildir ve bunlar işletme bünyesinde elde edilen kazancın, dağıtılmayıp işletmede alıkonulan kısımlarıdır. Her ne şekilde ve isimle ayrılmış olursa olsun ayrılan yedek akçelerin kurum kazancının tespitinde indirim konusu yapılması mümkün değildir.
Türk Ticaret Kanununa, kurumların kuruluş kanunlarına, tüzüklerine, ana statülerine veya sözleşmelerine göre safi kazançtan ayırdıkları tüm yedek akçeler ile 5411 sayılı Bankacılık Kanununa göre ayrılan genel karşılıkların indirimi mümkün bulunmamaktadır. Öte yandan, 5411 sayılı Kanuna göre ayrılan özel karşılıklar, kurum kazancının tespitinde indirilecek gider olarak dikkate alınabilecektir.
7061 sayılı Kanunun 106 ncı maddesiyle 6361 sayılı Kanunun 16 ncı maddesine eklenen fıkra ile finansal kiralama ve finansman şirketleri tarafından anılan madde uyarınca ayrılan özel karşılıkların tamamının ayrıldıkları yılda kurum kazancının tespitinde gider olarak kabul edileceği hüküm altına alınmıştır. Söz konusu düzenleme 1/1/2019 tarihinden itibaren yürürlüğe gireceğinden bu tarihten önce anılan kurumlarca ayrılan özel karşılıkların kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınması mümkün bulunmamaktadır.
KVK Md.11/d’ye Göre Hesaplanan Kurumlar Vergisi, Para ve Vergi Cezaları ile Gecikme Zamları
Kurumlar Vergisi Kanununa göre hesaplanan kurumlar vergisi ile her türlü para cezaları, vergi cezaları, 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun hükümlerine göre ödenen cezalar, gecikme zamları ve faizleri ile 213 sayılı Vergi Usul Kanununa göre ödenen gecikme faizi ile pişmanlık zammının kurum kazancından indirimi kabul edilmemektedir. 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun hükümlerine göre tecil edilen vergilere ilişkin tecil faizleri de bu kapsamda olup kurum kazancından gider olarak indirilmesi mümkün değildir. Öte yandan, sosyal güvenlik kurumlarına ödenen gecikme cezaları ile gecikme zamları da bu kapsamda gider olarak indirilemeyecektir.
KVK Md.11/e’ye Göre Menkul Kıymetlerin İtibari Değerlerinin Altında İhracından Doğan Zararlar
Kanunlarla veya kanunların verdiği yetkiye dayanılarak tespit edilen hadler saklı kalmak kaydıyla, menkul kıymetlerin itibari değerlerinin altında ihracından doğan zararlar ile bu menkul kıymetlere ilişkin olarak ödenen komisyonlar ve benzeri her türlü giderler kurum kazancının tespitinde indirim olarak dikkate alınamaz. Bu düzenleme kurumların kendilerinin ihraç ettikleri menkul kıymetlere ilişkin olup; alıp sattıkları menkul kıymetlerle ilgili bir yönü bulunmamaktadır.
KVK Md.11/f’ye Göre Bazı Taşıtlara İlişkin Giderler ve Amortismanlar
Kiralama yoluyla edinilen veya işletmede kayıtlı olan bazı motorlu deniz taşıtları ile uçak, helikopter gibi hava taşıtlarından işletmenin esas faaliyet konusu ile ilgili olmayanların giderleri ile amortismanlarının indirimi mümkün değildir. Ancak kiralama yoluyla edinilen veya işletmede kayıtlı olan bazı motorlu deniz taşıtları ile uçak, helikopter gibi hava taşıtlarından işletmenin esas faaliyet konusu ile ilgili olanlarının giderleri ile amortismanlarının indiriminin mümkün olabilmektedir.
KVK Md.11/g’ye Göre Kurumun Kendisinin, Ortaklarının, Yöneticilerinin ve Çalışanlarının Suçlarından Doğan Tazminat Giderleri
Sözleşmelerde ceza şartı olarak konulan tazminatlar hariç olmak üzere kurumun kendisinin, ortaklarının, yöneticilerinin ve çalışanlarının suçlarından doğan maddi ve manevi tazminat giderleri indirim olarak dikkate alınamaz. Ancak sözleşmeye konulan "cezai şartlar" dolayısı ile ödenmek durumunda kalınan tutarlar (cezalar, tazminatlar) Gelir Vergisi Kanunu'nun 40/3'üncü maddesine ve Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 11/g maddesine göre kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınabilecektir.
KVK Md.11h’ye Göre Basın Yoluyla İşlenen Fiillerden Dolayı Ödenen Tazminatlar
Basın yoluyla işlenen fiillerden veya radyo ve televizyon yayınlarından doğan maddi ve manevi zararlardan dolayı ödenen tazminat giderleri, kusur oranına bakılmaksızın KKEG olarak değerlendirilmektedir.
KVK Md.11/ı’ya Göre Bazı Ürünlere Ait İlan ve Reklam Giderleri
Her türlü alkol ve alkollü içkiler ile tütün ve tütün mamullerine ait ilan ve reklam giderlerinin tamamı KKEG olarak değerlendirilmektedir.
KVK Md.11/i’ye Göre Finansman Gider Kısıtlaması
Kredi kuruluşları, finansal kuruluşlar, finansal kiralama, faktoring ve finansman şirketleri dışında, kullanılan yabancı kaynakları öz kaynaklarını aşan işletmelerde, aşan kısma münhasır olmak üzere, yatırımın maliyetine eklenenler hariç, işletmede kullanılan yabancı kaynaklara ilişkin faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı ve benzeri adlar altında yapılan gider ve maliyet unsurları toplamının %10'unu aşmamak üzere Cumhurbaşkanınca kararlaştırılan kısmı KKEG olarak değerlendirilmektedir.
Öte yandan Cumhurbaşkanı bu yetkisini 4/2/2021 tarihli ve 31385 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 3/2/2021 tarihli ve 3490 sayılı Cumhurbaşkanı Kararıyla kullanmış olup bu Kararda 1/1/2021 tarihinden itibaren başlayan vergilendirme dönemi kazançlarına uygulanmak üzere söz konusu gider ve maliyet unsurlarının %10’unun kurum kazancının tespitinde indiriminin kabul edilmeyeceği düzenlenmiştir.
KVK Md. 5/3’ye Göre Kurum Kazancından İstisna Edilen Kazançlara İlişkin Gider Kısıtlaması
İştirak hisseleri alımıyla ilgili finansman giderleri hariç olmak üzere, kurumların kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarına ilişkin giderlerinin veya istisna kapsamındaki faaliyetlerinden doğan zararlarının, istisna dışı kurum kazancından indirilmesi kabul edilmez.
İNDİRİM OLARAK KABUL EDİLMEYEN DİĞER GİDERLER
Kurumların Yönetim Kurulu Başkan ve Üyelerine Verilen Temettü İkramiyeleri
GVK'nın 75. maddesi uyarınca, idare meclisi başkan ve üyelerine ödenen kâr payları menkul sermaye iradı sayılır. Bu nedenle, söz konusu ödemelerin kurum kazancının tespitinde gider olarak indirilmesi mümkün değildir.
Öte yandan, kurum personeline ödenen temettü ikramiyeleri GVK'nın 61. maddesine göre ücret sayıldığından, bu ödemeler ücret gideri olarak dikkate alınacaktır. Söz konusu temettü ikramiyelerinin bilanço günü itibarıyla ödenecek toplam tutarı kesinleştiğinden, çalışanlara o yıla ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinin verilme süresinin sonuna kadar ödenecek temettü ikramiyeleri, ilgili olduğu yılın kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınabilecektir. Aynı husus çalışanlara ödenen performans değerlemelerine bağlı olarak verilecek prim ve ikramiyeler için de geçerlidir. Diğer taraftan, ücret niteliğindeki bu ödemelerin nakden veya hesaben yapıldığı dönemde vergi kesintisine tabi tutulması gerekeceği tabiidir.
Kanunen Yasaklanmış Fiiller Nedeniyle Katlanılan Giderler
Kanunen yasaklanmış fiiller nedeniyle katlanılan giderler ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili giderler niteliğinde olmadığından, bu giderlerin gelir ve kurum kazancından indirilmesi mümkün değildir. Dolayısıyla, rüşvet verme fiili Türk Ceza Kanununun 252 nci maddesinde suç olarak tanımlandığından, rüşvet ve rüşvet ile ilgili her türlü gider, vergiye tabi ticari kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınmayacaktır.
Bazı Taşıtlara Ait MTV
Ticari maksatla kullanılan uçak ve helikopter ile taşıt kiralama faaliyeti ile uğraşan işletmelerin bu amaçla kiraya verdikleri taşıtlar hariç olmak üzere, Motorlu Taşıtlar Vergisi Kanununun I ve IV sayılı tarifelerinde yer alan taşıtlardan alınan motorlu taşıtlar vergisi ve cezalar ile gecikme zamları, kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak kabul edilemez. (I) sayılı tarifede bulunan otomobil, kaptıkaçtı, arazi taşıtları ve benzeri araçlar ile (IV) sayılı tarifede yer alan hava taşıtlarına ödenen MTV tutarları KKEG niteliğindedir.
Özel İletişim Vergisi (ÖİV)
Gider Vergileri Kanunu'nun 39. maddesine göre ÖİV, kurumlar vergisi uygulamasında gider kaydedilmez ve hiçbir vergiden mahsup edilmez. Bu nedenle, telefon faturaları üzerinde yer alan ÖİV'nin ayrıştırılması ve beyannameye KKEG olarak yazılması gerekmektedir.
Kıdem Tazminatı ve SGK Primleri
5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu’na göre, Kuruma fiilen ödenmeyen prim tutarları kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınamaz. Bu nedenle, ödenmeyen SGK primlerinin ve kıdem tazminatı karşılığının KKEG olarak dikkate alınması ve ödendikleri dönemde gider yazılması gerekir. Kıdem tazminatları için ayrılan karşılıklar gider yazılamayacaktır. Kıdem tazminatı için karşılık ayrılması durumunda da bu tutar dönem matrahına ilave edilecek, sadece dönem içinde fiilen ödenen kıdem tazminatları gider yazılabilecektir.
Dernek, Vakıf, Birlik ve Benzeri Kuruluşlara Ödenen Aidatlar
Kurumlar vergisi mükellefleri tüzel kişilikleri itibariyle çeşitli dernek, birlik ve benzeri kuruluşlara üye olabilmekte ve bunlara aidat veya başka adlarla ödeme yapmaktadırlar. Kurumlar vergisi uygulamasında ise bu kuruluşlara ödenen aidatların gider yazılabilmesi için, yapılacak ödemenin zorunlu olması şartı aranmaktadır.
Şirketlerin Adına Düzenlenmeyen Belgeler
Giderlerin, kurum kazancının tespitinde indirim konusu yapılabilmesi için harcama dolayısıyla alınan belgelerin şirket adına düzenlenmesi gerekir. Şirket adına düzenlenmeye belgelerdeki giderler KKEG olarak değerlendirilmesi gerekmektedir.
Belgelendirilemeyen Giderler
Mükelleflerin tüm giderlerini belgelendirmeleri ve yasal defterlerine kaydetmeleri esastır. Belgelendirilemeyen harcamalar gider olarak kaydedilemez. Bu durumun istisnası GVK'nın 40/1 maddesinde yer alan götürü gider uygulamasıdır. Maddeye göre; ihracat, yurtdışında inşaat, onarma, montaj ve taşımacılık faaliyetlerinde bulunan mükelleflerin bu faaliyetlerden döviz olarak elde ettikleri hasılatın binde beşini aşmamak şartıyla götürü olarak hesapladıkları giderleri indirim konusu yapılabilmektedir.
SONUÇ
Kurumlar vergisi mükelleflerinin bilançolarında yer alan ancak vergi uygulamasında gider olarak indirimine izin verilmeyen harcamalara kanunen kabul edilmeyen gider (KKEG) denilmektedir. Bu giderler, Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 11. maddesinde ile diğer mevzuat hükümlerinin de sayılmıştır. Mükellefler tarafından verilen beyannamelerde kanunen kabul edilmeyen gider kalemi çokça kullanılmaktadır. İlgili çalışmamızda temel hatları ile nelerin kanunen kabul edilemeyecek giderler olduğu ifade edilmiştir.
- 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu
- 5520 Saylı Kurumlar Vergisi Kanunu
- 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu