Ortaklık Payına Sahip Olmaksızın İştirak Kazancı İstinasından Faydalanmak Mümkün mü?
Bilindiği üzere Kurumlar Vergisi Kanunumuzun 12. maddesinde Örtülü Sermaye, 13. maddesinde ise Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı müesseseleri düzenlenmiştir.
Örtülü sermaye kanunda; kurumların, ortaklarından veya ortaklarla ilişkili olan kişilerden doğrudan veya dolaylı olarak temin ederek işletmede kullandıkları borçların, hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun öz sermayesinin üç katını aşan kısım olarak tanımlanmıştır. Devamında ise örtülü sermaye üzerinden hesaplanan faiz ve benzeri ödemelerin (kur farkı hariç) Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarının uygulanmasında, gerek borç alan gerekse borç veren nezdinde, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı sayılacağı hüküm altına alınmıştır.
Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç dağıtıldığının tespiti halinde ise KVK Md. 13’e göre dağıtılan kazanç Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarının uygulamasında, Kanun’da belirtilen şartların gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı sayılacaktır.
Görüleceği üzere söz konusu iki düzenlemede de, kurumlar tarafından bir başka kişi veya kuruma aktarılan örtülü kazançların dağıtılmış kâr payı sayılacağına hükmedilmiştir. Hal böyle olunca kâr payı sayılan bu tutarların KVK’nın 5/1-a maddesi uyarınca iştirak kazancı istisnasından yararlanıp yararlanamayacağı sorusu akla gelmektedir.
Konuya ilişkin olarak 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğin 12.4.1. bölümünde “Borç Verenin Tam Mükellef Kurum Olması” başlığı altında çeşitli açıklamalara yer verilmiştir. Buna göre örtülü sermaye üzerinden faiz vb. ödemelerin yapılması halinde mükellefler nezdinde karşılıklı olarak düzeltme yapılacaktır. Borç veren tarafından düzeltme yapılırken, faiz gelirlerinden örtülü sermayeye isabet eden kısımlar kâr payı geliri olarak dikkate alınacak ve şartların varlığı halinde iştirak kazançları istisnası olarak vergiden istisna edilecektir.
Benzer bir düzenleme aynı tebliğin Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımına ilişkin 13.3. bölümünde de yapılmıştır. Burada ise özetle tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılan kazancın, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarının uygulamasında, 13. maddedeki şartların gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı sayılacağı ve söz konusu kâr payının başka bir kuruma aktarılmış olması durumunda, bu kazancın iştirak kazancı olarak değerlendirileceği belirtilmiştir.
Yapılan düzenlemelerden anlaşılacağı üzere 5520 sayılı Yasa’nın 12 ve 13. maddelerine göre; örtülü sermaye üzerinden ödenen faiz tutarları ile transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü yoldan dağıtılan kazanç tutarları, şartların gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibariyle dağıtılmış kâr payı sayılacak ve iştirak kazançları istisnasından yararlandırılacaktır. Ancak tebliğ düzenlemesi kanun lafzı ile çelişmektedir. Çünkü kanun lafzında açıkça belirtildiği üzere iştirak kazançları istisnasından faydalanabilmek için;
- Tam mükellefiyete tabi bir kurumun sermayesine katılmak,
- Tam mükellefiyete tabi bir kurumun kurucu senetlerine ve diğer intifa senetlerine sahip olmak,
- Tam mükellefiyete tabi girişim sermayesi yatırım fonu katılma payları ile yatırım ortaklıklarının hisse senetlerine sahip olmak şartlarından herhangi birisinin yerine getirilmesi gerekmektedir. Ancak 12. ve 13. maddeler uyarınca kâr payı olarak dikkate alınan tutarlar dolayısıyla herhangi bir ortaklık söz konusu değildir.
Bizim görüşümüz; kanunun yorumunu bu şekilde genişleterek 12. ve 13. maddeler uyarınca kâr payı sayılan söz konusu tutarlar için iştirak kazançları istisnasından faydalanmak uygulamanın yasal altyapısını görmezden gelmek olacaktır. Kısaca bu gibi durumlarda bize göre iştirak kazançları istisnasından faydalanmanın şartları henüz gerçekleşmemiştir.