Kurumların Yurt Dışında Bulunan Taşınmazlarını Elden Çıkarmalarından Sağladıkları Kazançlar İstisnadan Yararlanabilir mi?
Küreselleşen dünyada bir ülkenin mukimi olan mükellefler sadece kendi ülkelerinde değil; başka ülkelerde de iktisadi faaliyetlerde bulunmaktadır. Mükellefler, faaliyette bulunulan ülkelerin kanunlarının müsaade etmesi halinde kendi mukimi oldukları ülkeler dışında da taşınmaz iktisap edebilmektedirler.
Taşınmazların elden çıkarılmasından sağlanan kazançlara yönelik olarak vergi kanunlarımızda çeşitli düzenlemeler ihdas edilmiştir. Yapılan düzenlemelere bakılacak olursa; vergi idaresinin taşınmaz alım ve satımı konusunda hassasiyetinin yüksek olduğu söylenebilir. Şöyle ki; bir yandan mükelleflerin bağlı ekonomik değerlerini ekonomiye kazandırmak ve mali yapılarını öz kaynakları vasıtasıyla güçlendirmelerini sağlamak maksadıyla çeşitli istisnalar getirilmiş iken; peçeleme, muvazaa vb. durumlar ile vergi kayıp ve kaçağına sebebiyet verilmesinin önüne geçilmek için istisnalar sıkı şekil şartlarına bağlanmıştır.
Bilineceği üzere temel bir hukuk prensibi olarak “Usul esasa mukaddemdir.” Ancak; usul şartlarının sıkı sıkıya düzenlenmesi fakat bazı noktalarda mevzuat hükümlerinde açıklık bırakılması, akıllarda soru işaretlerine neden olmaktadır. Soru işareti yaratan konulardan birisi de kurumların yurt dışında bulunan taşınmazlarını elden çıkarmalarından doğan kazançların 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu ve 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nda yer alan istisna düzenlemelerinden yararlanıp yararlanamayacağıdır.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu Açısından
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun "İstisnalar" başlıklı 5’inci maddesinin 1’inci fıkrasının (e) bendi ile kurumların, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançların % 75'lik kısmı, kurumlar vergisinden istisna edilmiştir.
Mezkûr maddede söz edilen istisnaya konu olan taşınmazlar, Türk Medeni Kanunu’nda “Taşınmaz” olarak tanımlanan ve esas niteliği bakımından bir yerden başka bir yere taşınması mümkün olmayan, dolayısıyla yerinde sabit olan mallardır.
Bunlar Türk Medeni Kanunu’nun 704’üncü maddesinde;
-Arazi,
-Tapu siciline ayrı sayfaya kaydedilen bağımsız ve sürekli haklar,
-Kat mülkiyeti kütüğüne kayıtlı bağımsız bölümler olarak sayılmıştır.
1 seri No.lu Kurumlar Vergisi Tebliğinde; elden çıkarılacak taşınmazlardan doğacak kazancın, bu istisna uygulamasına konu olabilmesi için taşınmazın “Türk Medeni Kanunu’nun 705’inci maddesi gereğince kurum adına tapuya tescil edilmiş olması gerektiği” ifade edilmiştir.
Kurumlar Vergisi Kanunu’nun uygulamasına ilişkin olarak çıkarılan 1 seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde yapılan açıklamalar; mükelleflerin sadece Türkiye’de bulunan ve tapuda adlarına tescil edilmiş olan gayrimenkullerinin satışından doğan kazancın istisnadan yararlanabileceği anlamına sebebiyet vermektedir. Çünkü tebliğ, elden çıkarılacak taşınmazlardan doğacak kazancın, istisna uygulamasına konu olabilmesi için taşınmazın kurum adına tapuya tescil edilmesini şart koşmuştur.
Oysaki tapuya tescil şartı mükelleflerin sadece Türkiye içerisinde sahip oldukları taşınmazlar için söz konusu olabilecektir. Mükelleflerin Türkiye dışında sahip oldukları taşınmazları Türk Medeni Kanunu’nun 704’üncü maddesi gereğince kurum adına tescil ettirmeleri imkânsızdır.
Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5’inci maddesinin 1’inci fıkrasının (e) bendinde, taşınmazların yurt içinde veya yurt dışında olmasının istisna uygulaması açısından farklılık doğuracağına dair bir hüküm bulunmamaktadır. Kanun da yer almayan bir şartın tebliğ ile getirilmesi ve yurt dışında bulunan gayrimenkullerin istisnadan yararlanamayacağının ileri sürülmesi hususu normlar hiyerarşisine aykırılık getirecektir. Kaldı ki söz konusu maddenin gerekçesinde istisnanın getiriliş amacının, mükelleflerin mali yapılarını güçlendirmek olduğu ifade edilmiş ve bu amacın yerine getirilirken de satışı gerçekleştirilecek olan taşınmazın muhakkak Türkiye’de bulunması gerektiğine dair bir açıklama yapılmamıştır.
Bu nedenle kurumlar vergisi mükelleflerinin en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan ve yurt dışında bulunan taşınmazlarını elden çıkarmalarından doğan kazançların yüzde 75’i, Kanun’un 5’inci maddesinin 1’inci fıkrasının (e) bendinde ve 1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde yazılı diğer şartlarında sağlanması halinde kurumlar vergisinden istisna edilecektir. Çeşitli kaynaklarda da bu çerçevede görüş belirtilmiştir. Ancak söz konusu husus ile temas edecek mükelleflerin cezalı tarhiyatlar ile muhatap olmaması için konu hakkında idareden özelge talep etmesinde fayda vardır.
Öte yandan satış kazancı, satış işlemi ile birlikte oluşacağından istisna, satışın yapıldığı dönemde uygulanacaktır. İstisna kapsamındaki değerlerin satışından kaynaklanan alacaklar için alınan faiz, komisyon ve benzeri gelirler, istisna kazancın tespitinde dikkate alınmayacaktır. Aynı şekilde, satış bedelinin döviz cinsinden belirlenmesi durumunda ortaya çıkan kur farklarının da istisna kazancın tespitinde dikkate alınması mümkün bulunmamaktadır. Döviz üzerinden veya vadeli olarak gerçekleşen satışlarda, yabancı paraların ya da alacakların değerlemesinden kaynaklanan unsurlar vergi matrahının tespitinde gelir veya gider unsuru olarak dikkate alınacaktır.
Katma Değer Vergisi Kanunu Açısından
3065 sayılı Katma Değer Vergisi (KDV) Kanunu’nun;
1/1’inci maddesinde; Türkiye'de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler ile her türlü mal ve hizmet ithalatının KDV’ye tabi olduğu,
6’ncı maddesinde ise işlemlerin Türkiye'de yapılmasının, malların teslim anında Türkiye'de bulunmasını, hizmetin Türkiye'de yapılmasını veya hizmetten Türkiye'de faydalanılmasını ifade ettiği hüküm altına alınmıştır.
Öte yandan mezkûr Kanun’un 17/4-r maddesinin birinci bendinde kurumların aktifinde en az iki tam yıl süreyle bulunan taşınmazların satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimlerinin katma değer vergisinden istisna olduğu hüküm altına alınmıştır.
Vergi teorisinde bir kazanç veya iradın vergiden istisna olabilmesi için öncelikle gerçekleştirilen işlemin verginin konusuna girmesi gerekmektedir. Verginin konusuna girmeyen bir işlem nedeniyle elde edilen kazanç ve iradın vergiden istisna edilmesi mümkün değildir.
KDV Kanunu’nun 1’inci maddesinde açıkça, Türkiye’de gerçekleştirilen işlemlerin katma değer vergisinin konuşa gireceği ifade edilmiş ve 6’ncı maddesinde mal teslimlerinin Türkiye’de gerçekleşmiş sayılabilmesi için malların teslim anında Türkiye’de bulunması gerektiği şart koşulmuştur.
KDV Kanunu’nda, ister emtia mahiyetinde olsun ister amortismana tabi iktisadi kıymet, gayrimenkuller mal olarak tanımlanmıştır. Gayrimenkullerin elden çıkarılması mal teslimi kapsamında mütalaa edilmiş; kiraya verilmesi ise kiralamanın bir hizmet olması gerekçesiyle hizmet ifası olarak kabul edilmiştir.
Bu çerçevede; kurumların Türkiye’de bulunan taşınmazlarını satmaları katma değer vergisinin konusuna girecek iken; yurt dışında bulunan gayrimenkullerini satmaları katma değer vergisinin konusuna girmeyecektir.
Yurt dışında bulunan gayrimenkullerin elden çıkarılması işlemi, teslim anında gayrimenkuller Türkiye’de bulunmadığından katma değer vergisinin konusuna girmeyecek; haliyle KDV hesaplanmayacaktır. Katma değer vergisinin konusuna girmeyen bu işlemin yine 3065 sayılı KDV Kanunu’nun 17/4-r maddesinde yazılı istisna uygulamasına konu edilemeyeceği tabiidir.
Maliye Hesap Uzmanları Derneği, Denetim İlke ve Esasları,6. Baskı,Cilt 2, s:526
Vergi Müfettişleri Derneği, Beyanname Düzenleme Rehberi, Mart 2016, s:79
Emre Kartaloğlu, Kurumların Yurtdışında Bulunan Taşınmazlarının Satışından Elde Edilen Kazançlardan Vergi Alınacak mı? , http://www.muhasebetr.com/yazarlarimiz/emrekartaloglu/002/ , erişim tarihi: 27.04.2016