Dar Mükellef Kurumlar, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5/1-e Hükmünden Yararlanabilir mi?
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun "İstisnalar" başlıklı 5’inci maddesinin 1’inci fıkrasının (e) bendi ile kurumların, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançların % 75'lik kısmı, kurumlar vergisinden istisna edilmiştir.
İstisna uygulamasına ilişkin olarak detaylı açıklamaların yapıldığı 1 seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin “5.6.2.1. İstisnadan Yararlanacak Olanlar” başlıklı bölümünde söz konusu istisna hükmünden, dar mükellef kurumlar da dahil olmak üzere, tüm kurumlar vergisi mükelleflerinin yararlanabilecekleri ifade edilmiştir.
Her ne kadar tebliğde dar mükellefiyete tabi kurumların da bu istisna uygulamasından yararlanabilecekleri ifade edilse de uygulamada bu husus bir takım zorlukları beraberinde getirmektedir. Şöyle ki; istisnadan yararlanmak isteyen mükelleflerin satış kazancının istisnadan yararlanacak olan kısmını satışın yapıldığı yılı izleyen yılın başından itibaren kurumlar vergisi beyannamesinin verilmesi gereken tarihe kadar fon hesabına alması gerekmektedir. Yine mükelleflerce fon hesabına alınan bu tutarların sermayeye ilave dışında başkaca bir hesaba aktarılması veyahut dar mükellef kurumlarca ana merkeze aktarılması istisna uygulamasından yararlanılmasına engel teşkil edecektir.
Dar mükellefiyete tabi kurumların istisna uygulamasından yararlanabilmesi için, bu kurumların Türkiye’de iş yeri veya daimi temsilci bulundurması ve kazancın bu yerlerde veya bu kimseler vasıtasıyla elde edilmesi gerekmektedir. Çünkü mezkur Kanun’un 22’nci maddesinin 1’inci fıkrasında, dar mükellef kurumların iş yeri veya daimi temsilci vasıtasıyla elde edilen kazançlarının tespitinde, aksi belirtilmediği takdirde tam mükellef kurumlar için geçerli olan hükümlerin uygulanacağı hüküm altına alınmıştır.
Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5’inci maddesinde düzenlenen istisna hükümlerinin ortak özelliği, söz konusu faaliyetlerden doğan kazançların dönem içerisinde ticari bilanço karının hesabında dikkate alınması ve istisna tutarların yıllık kurumlar vergisi beyannamesinde indirim konusu yapılacak olmasıdır. Oysaki dar mükellefiyete tabi kurumların Türkiye’de bir iş yeri veya daimi temsilcisi olmaksızın veyahut bunlar olmak ile beraber bunların vasıtası olmaksızın elden çıkardıkları taşınmazlar ve iştirak hisselerinden doğan kazançların Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 26’ncı maddesinde yer alan hükümler dairesinde özel beyanname ile beyan edilmesi gerekmektedir. Özel beyanname tetkik edildiğinde görüleceği üzere; mezkur beyannamede istisna kazançların mahsup edilebileceği bir satır bulunmamaktadır.
Öte yandan Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 30’uncu maddesinin 9’uncu fıkrasında, “ticari ve zirai kazançlar hariç olmak üzere bu maddeye göre vergisi kesinti yoluyla alınan kazanç ve iratlar için Kanun’un 24 veya 26’ncı maddelerine göre beyanname verilmesi veya bu madde kapsamına girmeyen kazanç ve iratlar için verilecek beyannamelere söz konusu kazanç ve iratların dahil edilmesi ihtiyaridir.” hükmüne yer verilmiştir.
Görüleceği üzere Türkiye’de iş yeri veya daimi temsilcisi bulunmayan mükelleflerin Türkiye’de bulunan taşınmazlarını ve iştirak hisselerini elden çıkarmalarından doğan kazançlar için istemeleri halinde yıllık beyanname vermeleri mümkündür. Ancak yıllık beyanname verseler dahi yine de istisna uygulamasından yararlanmaları fiilen mümkün bulunmamaktadır. Şöyle ki;
Türkiye’de iş yeri veya daimi temsilcisi bulunmayan dar mükellef kurumaların elden çıkardıkları taşınmaz ve iştirak hisselerinden sağladıkları kazancın istisnaya tekabül eden kısmını fon hesabına alıp almadıkları veyahut fon hesabına alınmış olsa dahi bu tutarların istisna şartlarına uygun bir şekilde satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar bu hesapta muhafaza edilip edilmediği hususlarını tespit etmek fiilen neredeyse imkansızdır. Çünkü, Türkiye’de bulunmayan bu mükelleflerin, defter ve belgeleri üzerinde gerekli inceleme ve tespitleri yapmak pek çok teknik zorluğu bünyesinde barındırmaktadır. Yine istisnanın temel amacı kurumların mali yapılarını güçlendirmek olduğundan, Türkiye’de iş yeri ve daimi temsilcisi bulunmayan dar mükellef kurumlar tarafından gerçekleştirilen işlemin mali yapıyı güçlendirmeye yönelik olup olmadığı da tespit edilemeyecektir.
Bu çerçevede her ne kadar 1 seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde dar mükellef kurumların istisna uygulamasından yararlanacağı ifade edilse de; burada dar mükellef kurumlar ifadesi ile kastedilenin; Türkiye’de bir iş yeri veya daimi temsilcisi bulunan ve söz konusu kazancı bu yerler veya kimseler vasıtasıyla elde eden dar mükellef kurumlar olarak yorumlanması gerektiği kanaatindeyim.