Şenol KOCAER
Şenol KOCAER

Vergi Davalarında Anayasa Mahkemesi’ne Bireysel Başvuru

4256

2010 Anayasa değişiklikleri ile temel hak ve özgürlüklerin kamu gücü tarafından ihlal edildiği iddiasıyla Anayasa Mahkemesine bireysel başvuru yolu kabul edilmiştir. Bireysel başvurunun Türk Hukukuna dahil edilmesinin en önemli amaçları, AİHM'de Türkiye aleyhine açılan davaları azaltmak ve insan hakları ihlallerini iç hukuk yoluyla çözüme kavuşturmaktır. Bu amaçlara rağmen; bireysel başvuru, AİHM'e başvurmak için tüketilmesi gereken bir iç hukuk yolu oluşturması ve hak ihlalleri için yeterli tazminata hükmedilmeme ihtimali bakımından eleştiri konusu yapılabilir. 

Anayasa Mahkemesine bireysel başvuruya ilişkin usul ve esaslar, Anayasanın 148. maddesi, 6216 sayılı Kanunun 45 ila 51. maddeleri ve Anayasa Mahkemesi İçtüzüğünün 59 ila 84. maddelerinde düzenlenmiştir. 

Bireysel başvuruda bulunabilmek için ihlal edildiği iddia edilen hakkın, hem Anayasada güvence altına alınmış olması hem de AİHS ve buna ek Türkiye’nin taraf olduğu protokoller kapsamında olması gerekir. AYM'ye bireysel başvurunun AİHM'de Türkiye aleyhine açılan davaları azaltmak amacı bu şartla birlikte somutlaşmaktadır. Çünkü, Birleşmiş Milletler tarafından kabul edilen "İnsan Hakları Evrensel Beyannamesi", "Kişisel ve Siyasal Haklar Uluslararası Sözleşmesi", "Ekonomik, Sosyal ve Kültürel Haklara İlişkin Uluslararası Sözleşme" gibi insan haklarına ilişkin uluslararası metinlerde kabul edilen temel hak ve özgürlüklerin içeriği ve kapsamı, AİHS'den farklılık gösterebilmektedir.

Ayrıca, temel hak ve özgürlüğün ihlaline neden olduğu ileri sürülen işlem, eylem ya da ihmal için kanunda öngörülmüş olağan idari ve yargısal başvuru yollarının tamamının tüketilmiş olması gerekir. Bireysel başvurunun, başvuru yollarının tüketildiği tarihten; başvuru yolu öngörülmemişse ihlalin öğrenildiği tarihten itibaren otuz gün içinde yapılması gerekir.

Yasama işlemleri ile düzenleyici idari işlemler aleyhine doğrudan bireysel başvuru yapılamayacağı gibi Anayasa Mahkemesi kararları ile Anayasanın yargı denetimi dışında bıraktığı işlemler de bireysel başvurunun konusu olamaz.

Anayasanın yargı denetimi dışında bıraktığı işlemler de bireysel başvuru konusu olamaz. Dolayısıyla, kanunla yargı denetimi dışında bırakılan işlemlerde ortaya çıkan hak ihlallerine karşı bireysel başvuru yapılabilir. Anayasanın 125. maddesine göre; idarenin her türlü eylem ve işlemlerine karşı yargı yolu açıktır. Dolayısıyla; Vergi Usul Kanununun Ek 6, Ek 7 ve Ek 11. maddelerine göre yargı denetimi dışında tutulan uzlaşma işlemlerine karşı bireysel başvuru yapılabilir.

Anayasanın 73. maddesine göre; "Vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır." Bu nedenle, vergilendirme işlemleri büyük ölçüde kanun hükümlerine dayanır. Vergi kanunlarının görülmekte olan bir davada uygulanacak hükümlerinin Anayasaya aykırı olduğu ileri sürülebilmekte ve mahkeme bu hususu itiraz davası yoluyla Anayasa Mahkemesine götürebilmektedir. Bireysel başvuru yolunda ise vergi kanunların uygulanmasına ilişkin eylem ve işlemlerde veya davalarda temel hakların ihlal edildiği iddiası ile Anayasa Mahkemesine başvurulabilecektir. Bize göre; Anayasa Mahkemesinin hak ihlali tespiti, işleme dayanak teşkil eden kanun hükmünden kaynaklanıyor ise kanun hükmünün itiraz davası yoluyla Anayasa Mahkemesi tarafından iptali beklenmeksizin insan haklarına saygılı bir hukuk devleti olmanın gereği olarak o kanun hükmünün idare tarafından uygulanmaması gerekir.

Ayrıca, vergi ödevi, Anayasanın 73. maddesinde; temel hak ve özgürlükler kısmının siyasi hak ve ödevler bölümünde, “kanunilik”, “eşitlik”, “mali güç” ve “vergi yükünün dengeli ve adaletli dağıtımı” ilkeleri esas alınarak düzenlenmiştir. Devletin vergilendirme yetkisinin sınırı, aynı zamanda kişilerin hak ve özgürlüklerinin de sınırını oluşturduğundan, bu yetkinin keyfiliğe kaçacak biçimde kullanılmasının önlenmesi, temel hak ve özgürlükler için temel korumalardan birini oluşturacaktır.

Anayasanın 125. maddesine göre; idarenin her türlü eylem ve işlemlerine karşı yargı yolu açıktır. Dolayısıyla, vergilendirme ile ilgili eylem ve işlemlere karşı öncelikle yargı yoluna başvurulması gerekir. Olağan kanun yollarını tüketme kuralının varlık nedeni, öncelikle mahkemelere, hak ihlallerini önleme veya düzeltme imkanı vermektir. Yargı sürecinde olağan kanun yolları olan itiraz veya temyiz veya karar düzeltme sonrasında bireysel başvuruda bulunulabilir. Fakat, hem idari süreçte hem de yargı sürecinde meydana geldiği iddia edilen hak ihlalleri için bireysel başvuruda bulunulabilir.

Vergi işlemleri ve davalarında, Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesinin mülkiyet hakkı, ayrımcılık yasağı, adil yargılanma hakkı, etkili başvuru hakkı, özel hayatın ve iletişimin gizliliği, düşünce özgürlüğü gibi hükümlerine temas edilebilmektedir. Bu nedenle, vergilendirme ile ilgili işlem ve davalarda, temel hak ve özgürlükler ihlal edilebilir. Dolayısıyla, vergilendirme ile ilgili işlem ve davalarda; olağan idari ve yargısal başvuru yollarının tüketilmesinden sonra, Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi ve eki protokollerde güvence altına alınan temel hak ve özgürlüklerin ihlal edildiği iddiası ile Anayasa Mahkemesine bireysel başvuruda bulunulabilecektir.

Avrupa İnsan Hakları Mahkemesinin vergi işlemleri ve davaları konusunda vermiş olduğu çeşitli kararları bulunmaktadır. Bu kararlardan bazılarında, Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi ve eki protokollerin ihlal edildiğine karar verilmiştir. Burada, vergi ile doğrudan ilişkili olduğu düşünülen mülkiyet hakkı ile vergi davalarında da uygulama alanı bulan adil yargılanma hakkıyla ilgili AİHM kararları irdelenecektir:

1- Mülkiyet Hakkı

Mülkiyet hakkı, İnsan Hakları ve Temel Özgürlüklerin Korunmasına İlişkin Sözleşme’ye Ek Protokolün (No.1) birinci maddesinde güvence altına alınmıştır. Ancak, mülkiyet hakkına ilişkin güvencelerin, devletin, vergilerin ödenmesini sağlamak için gerekli görülen yasaları uygulama hakkını engellemediği kabul edilmiştir.

İnsan Hakları ve Temel Özgürlüklerin Korunmasına İlişkin Sözleşme’ye Ek Protokolün (No.1) birinci maddesinde mülkiyet hakkı şu şekilde güvence altına alınmıştır:

"Her gerçek ve tüzel kişinin mal ve mülk dokunulmazlığına saygı gösterilmesini isteme hakkı vardır. Bir kimse, ancak kamu yararı sebebiyle ve yasada öngörülen koşullara ve uluslararası hukukun genel ilkelerine uygun olarak mal ve mülkünden yoksun bırakılabilir.

Yukarıdaki hükümler, devletlerin, mülkiyetin kamu yararına uygun olarak kullanılmasını düzenlemek veya vergilerin ya da başka katkıların veya para cezalarının ödenmesini sağlamak için gerekli gördükleri yasaları uygulama konusunda sahip oldukları hakka halel getirmez."

Böylece, mülkiyet hakkına ilişkin güvenceler yanında, devletin, vergilerin ödenmesini sağlamak için gerekli görülen yasaları uygulama hakkı olduğu da kabul edilmektedir. Haksız olarak tahsil edilen verginin özel mülkiyete konu gelir ve serveti azaltıyor olması nedeniyle vergi ihtilafları mülkiyet hakkıyla doğrudan ilişki halindedir. Vergilendirme, devletlerin temel egemenlik alanlarından birisidir ve vergi alanlarını belirleme konusunda devletler geniş yetkilere sahiptir. Fakat, bu yetkinin ayırımcı ve orantısız olarak kullanılması halinde, mülkiyet hakkını ihlal edebilir.

AİHM, Gasus Dosier-und Fördertechnik GmbH/Hollanda kararında, mülkiyeti muhafaza kaydıyla satılan beton mikserine vergi dairesi tarafından el konulması ve satılması işlemini vergi tahsil kanunundan kaynaklanan yetkilerinin kullanılmasının bir sonucu olduğuna ve mülkiyet hakkının ihlal edilmediğine karar verdi. Kararda, Sözleşmenin mülkiyet hakkına ilişkin hükmünde; devletlerin vergilerin ödenmesini sağlamak için gerekli gördükleri yasaları uygulama hakkının saklı tutulduğu hatırlatıldı.

Ferrazzini/İtalya kararında, vergilendirmenin mükellef ile toplum arasındaki kamusal ilişki nedeniyle devletin egemenlik yetkilerinin en somut kullanım alanlarından biri olduğu ve Sözleşmenin mülkiyet hakkına ilişkin hükmünde; devletlerin vergilerin ödenmesini sağlamak için gerekli gördükleri yasaları uygulama hakkının saklı tutulduğu belirtilmiştir.

National and Provincial Building Society, Leeds Permanent Building Society and Yorkshire Building Society/Birleşik Krallıkkararında, yapı kooperatifi üyelerinin, gelir vergisinin yapı kooperatifi tarafından kaynakta kesinti yoluyla tahsil edilmesine ilişkin düzenlemede, geçiş hükümleri nedeniyle Yapı Kooperatiflerinin fazla ödedikleri vergilerin iade edilmesi ancak ödeme tarihi ile iade tarihi arasında faiz ödenmemesi mülkiyet hakkının ihlali olarak görülmemiştir.

S.A. Dangeville/Fransa kararında ise sigorta aracıları tarafından yapılan hizmetleri kapsar şekilde sigorta ve reasürans işlemleri için KDV istisnası sağlanmasına rağmen başvuru sahibinin hataen ödediği KDV'nin iade edilmemesi, kamu yararı ve orantılılık ilkelerini aşan bir müdahaleyle mülkiyet hakkının ihlali olarak kabul edilmiştir.

AİHM, S.A. Dangeville/Fransa, Buffalo Srl in liquidation/İtalya ve Eko-Elda Avee/Yunanistan kararlarında, fazla veya yersiz olarak tahsil edilen vergilerin hiç veya zamanında iade edilmemesi veya faiz ödenmeksizin iade edilmesi mülkiyet hakkının ihlali olduğu yönünde içtihatlar geliştirmiştir.

Anayasa Mahkemesi, 10.02.2011 tarihli ve Esas Sayısı: 2008/58; Karar Sayısı: 2011/37 kararında; Eko-Elda Avee/Yunanistan kararını esas alarak Vergi Usul Kanununun 112. maddesinin dördüncü fıkrasını, fazla veya yersiz alınan vergilerin iadesinde başvuru tarihinden üç ay sonra başlamak üzere faiz ödenmesini mülkiyet hakkına ve hukuk devleti ilkesine aykırı bularak iptal etmiştir.

Bu nedenle, VUK'un 112.  maddesinin (4) numaralı fıkrasında; fazla veya yersiz tahsil edilen vergilerin, fazla veya yersiz tahsilatın mükelleften kaynaklanması halinde düzeltmeye dair müracaat tarihi, diğer hallerde verginin tahsili tarihinden düzeltme fişinin mükellefe tebliğ edildiği tarihe kadar geçen süre için aynı dönemde 6183 sayılı Kanuna göre belirlenen tecil faizi oranında hesaplanan faiz ile birlikte, mükellefe red ve iade edilmesi yönünde değişiklik yapılmıştır. Böylece, idareden kaynaklanan vergi hatalarında verginin tahsili tarihinden iade tarihine kadar faiz ödenmesi imkanı sağlanmıştır.

N.K.M./Macaristan kararında, başvuru sahibinin kıdem tazminatı için %98 oranında vergi uygulanması, geçiş dönemi sağlanmaksızın kamu yararı gereklerini aşan orantısız bir uygulama olarak kabul edilmiş ve mülkiyet hakkının ihlal edildiğine karar verilmiştir. 

2- Adil Yargılanma Hakkı
Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesinin 6. maddesinde adil yargılanma hakkı düzenlenmiştir:

“Herkes davasının, medeni hak ve yükümlülükleriyle ilgili uyuşmazlıklar ya da cezai alanda kendisine yöneltilen suçlamaların esası konusunda karar verecek olan, yasayla kurulmuş, bağımsız ve tarafsız bir mahkeme tarafından, kamuya açık olarak ve makul bir sure içinde görülmesini isteme hakkına sahiptir.”

AİHM, Ferrazzini/İtalya vb kararlarında, vergi ihtilaflarının mükellef bakımından zorunlu olarak parasal sonuçlar doğurmasına rağmen Sözleşmenin 6. maddesinde düzenlenen adil yargılanma hakkı için "medeni hak ve yükümlülüklerle ilgili uyuşmazlıklar" kapsamı dışında kaldığına karar vermiştir. Ancak, Mahkeme, daha sonraki J.B./İsviçre, Janosevic/İsveç ve Jussila/Finlandiya gibi kararlarında, caydırıcılık sağlamak ve cezalandırmak amacıyla vergi suç ve kabahatleri için ilave tarhiyat ve para cezası uygulandığını dikkate alarak bunların cezai yaptırım niteliğinde olduğunu kabul edip adil yargılanma hakkı kapsamında incelemiştir. 
 
Mahkeme içtihatlarının bu gelişim seyri yanında; A.P., M.P. and T.P./İsviçre kararında; murisin vergi kaçırması nedeniyle mirasçılara para cezası uygulanmasını ölüm halinde cezanın düşmesi ilkesi dikkate alınarak masumiyet karinesinin ihlali olarak kabul edilmiştir.

J.B./İsviçre kararında,vergi kaçakçılığı soruşturmasında, bilgi isteme taleplerine cevap vermeyen mükellefe kesilen para cezalarını, hiç kimsenin kendisini suçlayan delil göstermeye zorlanamayacağı ilkesinin ihlali olarak kabul edilmiştir.

J.J./Hollanda kararında, yargı harcının ödenmediğinden bahisle cezai yaptırım içeren vergi davasının reddedilmesi, çekişmeli yargı esaslarını ihlal ettiğinden, adil yargılanma hakkını ihlal ettiğine karar verildi.

Segame SA/Fransa kararında, başvuru sahibine kesilen vergi cezası için başvuru sahibinin mahkemeye başvurma ve tüm iddialarını ispata yarayacak fiili ve hukuki dayanakları ileri sürme hakkına sahip olmasını ve ziyaı uğratılan vergi tutarıyla orantılı cezayı azaltma olanağının bulunmasını dikkate alarak adil yargılanma hakkının ihlal edilmediğine karar vermiştir.

Ruotsalainen/Finlandiya kararında, mükellefin kamyonetinde motorin yerine daha düşük oranda vergiye tabi yakıt yağı kullanması nedeniyle, ilk olarak vergi kaçakçılığı nedeniyle bir para cezasına daha sonra mükellefin ödediği vergi ile ödemesi gereken vergi arasındaki farkın bilgi verilmemesi nedeniyle üç kat olarak istenmesi; aynı suçtan iki kez yargılanmama ve cezalandırılmama hakkının ihlali olarak kabul edilmiştir.

Sonuç olarak; vergilendirme işlem ve davalarında, AİHS'nin mülkiyet hakkı, ayrımcılık yasağı, adil yargılanma hakkı, etkili başvuru hakkı, özel hayatın ve iletişimin gizliliği, seyahat özgürlüğü, düşünce özgürlüğü gibi hükümlerine temas edilebilmektedir. Bu nedenle, vergilendirme ile ilgili işlem ve davalarda da AİHS ve eki protokollerde güvence altına alınan temel hak ve özgürlükler ihlal edilebilir. Bu çerçevede, vergilendirme ile ilgili işlem ve davalarda; olağan idari ve yargısal başvuru yollarının tüketilmesinden sonra, temel hak ve özgürlüklerinin ihlal edildiği iddiası ile Anayasa Mahkemesine bireysel başvuruda bulunulabilecektir.  

Konuyla ilgili daha ayrıntılı bilgi için Vergi Dünyası Dergisinin Mayıs 2014 sayısında yer alan çalışmamıza bakılabilir.
YASAL UYARI : Yayınlanan köşe yazısı/haberin tüm hakları yazara aittir. Yazar adı ve "vergialgi.net" internet sitesi adı kullanılmadan alıntı yapılamaz.