Timur ÇAKMAK
Timur ÇAKMAK

Ücretlerde Yabancı İşveren İkinci İşveren Sayılır mı?

1844

Malum olduğu üzere her yıl gelir vergisi mükellefleri için Mart ayı beyannameleri verildiği ve hesaplanacak vergilerin de ilk taksitlerinin ödendiği aydır. Bu nedenle eskilerin söylediği “mart ayı dert ayı” “mart kapıdan baktırır kazma kürek sattırır” ata sözleri her ne kadar iklim ile alakalı olsa da günümüzde gelir vergisi mükellefleri için de ayrı bir anlam taşımaktadır.

Genel olarak değerlendirdiğimiz de Türkiye’de elde edilen ücretlerin nasıl vergilendirilmesi gerektiğinde mevzuatın açık olduğunu ancak yabancı ülke mukimlerinin Türkiye’de çalışmaları durumunda ise elde edilen ücretlerin nasıl vergilendirileceği konuları biraz daha uygulamada anlaşılması zorluk taşıdığı görülmektedir.

Burada da özellikle iki işverenden ücret alınması durumunda yabancı işverenlerin “ikinci işveren olarak” değerlendirilmesi ayrı bir önem taşımaktadır.

Ücret nedir?

Ücret GVK’nun 61 inci maddesinde, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatler olarak tanımlanmıştır. Aynı maddede ayrıca ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (Mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmeyeceği belirtilmiştir.

Bununla birlikte GVK uygulamasında; 23'üncü maddenin 11 numaralı bendine göre istisna dışında kalan emeklilik, malüliyet, dul ve yetim aylıkları, evvelce yapılmış veya gelecekte yapılacak hizmetler karşılığında verilen para ve ayınlarla sağlanan diğer menfaatler, TBMM, il genel meclisi ve belediye meclisi üyeleri ile özel kanunlarına veya idari kararlara göre kurulan daimi veya geçici bütün komisyonların üyelerine ve yukarıda sayılanlara benzeyen diğer kimselere bu sıfatları dolayısıyla ödenen veya sağlanan para, ayın ve menfaatler, yönetim ve denetim kurulları başkanı ve üyeleriyle tasfiye memurlarına bu sıfatları dolayısıyla ödenen veya sağlanan para, ayın ve menfaatler; bilirkişilere, resmî arabuluculara, eksperlere, spor hakemlerine ve her türlü yarışma jürisi üyelerine ödenen veya sağlanan para, ayın ve menfaatler ile sporculara transfer ücreti veya sair adlarla yapılan ödemeler ve sağlanan menfaatler de ücret tanımı içerisinde değerlendirilmektedir.

Yabancı ülkelerden döviz cinsinden elde edilen ücretlerde istisna ve şartları nelerdir?

GVK’nun 23’üncü maddesi hangi ücret gelirlerinin istisna kapsamında olduğunu belirlemiş ve olup burada yabancı ülke mukimleri açısından önem arz eden husus 14’üncü fıkrada açıklanmıştır. Buna göre kanuni ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayan dar mükellefiyete tabi işverenlerin yanında çalışan hizmet erbabına, işverenin Türkiye dışında elde ettiği kazançları üzerinden döviz olarak ödediği ücretler istisna tutulmuştur.

Ancak bu istisnanın uygulamasında bazen karışıklık yaşanmakla birlikte yabancı bir ülkedeki işveren tarafından doğrudan doğruya ödenen ücretler belirli şartlar ile istisna tutulmaktadır.

Bu istisnanın uygulanabilmesi için aşağıdaki şartların bir arada gerçekleşmesi gerekmektedir. Bu şartlar ise;

  • Türkiye’de hizmet arz eden gerçek kişinin bağlı bulunduğu işverenin dar mükellef kurum olması,
  • Bu kurumun da Türkiye’de hiçbir şekilde kazanç elde edecek mahiyette faaliyette bulunmaması,
  • Dar mükellef kurumda çalışan kişinin hizmet erbabı ve yapılan ödemenin de ücret niteliğinde olması,
  • Dar mükellef kurumun Türkiye’deki personeline yapacağı ödemenin bu kurumun yurtdışı kazançlarından karşılanması,
  • Ücretin döviz olarak ödenmesi,
  • Ödenen ücretin dar mükellef kurumun Türkiye’deki hesaplarına gider olarak kaydedilmemesi

Örneğin Bir Alman Firmasının İstanbul’daki irtibat bürosunda çalışan Hans Müller’e, işvereni tarafından Türkiye dışında elde ettiği kazançları üzerinden 2014 yılında 60.000 Euro ücret ödenmiştir. Gelir Vergisi Kanununun 23’üncü maddesinin 14 numaralı bendine göre döviz olarak ödenen ücretler gelir vergisinden istisna olduğundan ilgili yukarıdaki şartların sağlanması halinde yıllık beyanname vermeyecektir.

Doğrudan yurtdışından alınan ve istisna kapsamına girmeyen ücretler nasıl vergilendirilecektir?

GVK uyarınca tevkifata tabi tutulmayan ve ücretlerini yabancı bir memleketteki işverenden doğrudan doğruya alan hizmet erbabının söz konusu ücret gelirinin yıllık beyanname ile bildirilmesi gerekmektedir. Burada GVK’nun gelirin toplanması ve beyanı hakkındaki hükümlere göre işlem yapılması gerekmektedir.

Türkiye ile ilgili yabancı ülke arasında Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması varsa ne yapılmalı?

Yurtdışından ücret geliri elde edenin yabancı ülke mukimi olması durumunda, uluslararası anlaşma hükümleri öncelik kazanacaktır. Bunun için öncelikle ilgili ülke anlaşmasına bakarak ücretlerin hangi ülkede vergilendirileceğine karar verilmesi gerekmektedir. Örneğin herhangi bir 12 aylık bir dönemde toplamda 183 günden fazla Türkiye’de çalışan bir yabancı ülke mukimine ödenen ücret her hâlükârda Türkiye’de vergilendirilecektir. Bu durumda yabancı ülke mukimi Türkiye’de vergilenmesi gerekmesi durumunda yurtdışından elde edeceği ve tevkifata tabi tutulmayan ücret gelirini beyan etmesi gerekmektedir. Aksi halde Türkiye’de vergileme hakkı yok ise hiçbir şekilde Türkiye’ye beyanname verilmesi gerekmemektedir.

Gelirinin bir kısmı doğrudan yurtdışından bir kısmı ise stopaja tabi olarak yurt içinden ödenen yabancı ülke mukimi ücretliler ne yapmalı?

Bu durumda Türkiye’nin ilgili ülke ÇVÖ Anlaşmasına göre vergileme hakkının bulunması durumunda yurtdışından elde edilen gelir her durumda beyan edilmesi gerekmektedir. Tek işverenden alınmış ve tevkif suretiyle vergilendirilmiş ücretler için beyanname verilmemektedir. Bununla birlikte birden fazla işverenden ücret almakla beraber, birden sonraki işverenden aldıkları ücretlerinin toplamı 2014 yılı için 26.000 TL’yi aşan mükelleflerin ücretlerinin tamamının beyannameye dâhil edilmesi gerekmektedir.

Gelir İdaresinin yaklaşımına göre, ücretinin bir kısmını Türkiye’deki işverenden tevkif suretiyle alan bir kısmını da yurtdışından doğrudan yabancı işverenden alan şahısların tevkif suretiyle elde ettiği ücret gelirinin 2014 yılı için toplamda 26.000 TL’yi geçmesi durumunda söz konusu bu ücret gelirini de yabancı ülkeden elde ettiği ücret geliri ile birlikte beyan edecek ve tevkif suretiyle Türkiye’de kesilen vergiler ise mahsup edilerek geri kalan tutar vergi dairesine ödenecektir.

GVK’daki “birden fazla işveren” ifadesinin yabancı işverenleri kapsayıp kapsamadığı hususu kanun metninden ve tebliğlerden anlaşılamamaktadır. Ancak vergi idaresince verilen görüşlerde; yurtdışındaki işverenin de dikkate alındığı ve eğer Türkiye’de çalışan bir yabancı ülke mukimi kişinin tevkif edilmemiş yurtdışı geliri bulunması halinde bunun Türkiye’de beyan edileceği, bununla birlikte Türkiye’de tevkif suretiyle vergilendirilmiş ücret geliri de 2014 yılı için 26.000 TL üzerinde ise bunun da beyannameye dahil edilmesi gerektiği belirtilmektedir.

Burada İdarenin görüşüne katılmadığımızı belirtmek isteriz. Yurtdışından bir ücret geliri elde edildiğinde ve ÇVÖ Anlaşması ile yerel GVK uyarınca söz konusu ücretin vergilendirilmesi hakkının da Türkiye’de bulunduğu bir durumda ve özellikle de GVK 95/1 inci maddesinde ücretlerini yabancı bir memleketteki işverenden doğrudan doğruya alan hizmet erbabının bu gelirlerini yıllık beyannameyle beyan edeceğine ilişkin açık hüküm olmasına rağmen İdarenin söz konusu bu kişilerin Türkiye’den de bir ücret geliri olması durumunda yabancı işvereni ikinci işveren görerek birden fazla işverenden ücret geliri elde edilmesi durumunda ücret gelirlerinin beyan edilmesi son derece yanlış sonuçlar ortaya çıkaracaktır.

Konuyla ilgili olarak GVK’nun 86/1-b maddesinde birden fazla işveren konusunda bir belirleme yapılmaz iken 86/1-c maddesi çok net bir şekilde Türkiye’de tevkifata tabi tutulmuş olan birden fazla işverenden elde edilen ücretlerin vergilendirileceğini hükmetmektedir.

Bu nedenle hem yabancı ülkede hem de Türkiye’de ücret geliri elde eden bir kişinin yabancı ülkede elde edilen ücret geliri beyan edilirken, Türkiye’de tevkif suretiyle ödenecek ücretinin ise beyannameye dahil edilmemesi gerekmektedir.

YASAL UYARI : Yayınlanan köşe yazısı/haberin tüm hakları yazara aittir. Yazar adı ve "vergialgi.net" internet sitesi adı kullanılmadan alıntı yapılamaz.