Eski Köye Yeni Adet: İşyeri Kiralamalarında Gider Pusulası Düzenlenmeli mi?
Gelir İdaresi Başkanlığının Mayıs ayında vermiş olduğu ve basına da yansıyan özelgesinde mali müşavirlik faaliyeti ile ilgili olarak banka vasıtasıyla ödenen kira bedellerinin gider kaydedebilmesi için banka dekontu yanında ayrıca gider pusulası düzenlenmesi gerekip gerekmediği konusunda sorulan bir soruya istinaden özetle;
“268 seri numaralı Gelir Vergisi Genel Tebliğiyle konutlarda, her bir konut için aylık 500 TL ve üzerinde kira geliri elde edenlerin, işyerlerinde, işyerini kiraya verenler ile kiracıların kiraya ilişkin tahsilat ve ödemelerinin banka veya Posta ve Telgraf Teşkilatı Genel Müdürlüğü tarafından düzenlenen belgelerle tevsik edilmesi zorunluluğu getirildiğini, buna göre, 268 seri numaralı Gelir Vergisi Genel Tebliği ile getirilen zorunluluk kapsamında tahsilat ve ödemelerin banka veya Posta ve Telgraf Teşkilatı Genel Müdürlüğü aracılığıyla yapılması suretiyle tevsik edilmesi, bu zorunluluğu ortaya çıkaran işlemin mükellefler bakımından Vergi Usul Kanununda sayılan belgelerle tevsik zorunluluğunu ortadan kaldırmadığını, Diğer bir ifadeyle, banka veya Posta ve Telgraf Teşkilatı Genel Müdürlüğü tarafından düzenlenen belgeler işlemi (hizmeti) değil buna ilişkin tahsilat ve ödemeyi tevsik etmekte, bu işleme ilişkin olarak borçlanılan tutarın ise kiraya verenin mükellef olması halinde düzenleyeceği fatura, mükellef olmaması halinde ise tarafınızca düzenlenecek gider pusulası ile tevsiki zorunlu bulunacağı” yönünde görüş bildirmiştir.
Dolayısıyla işyeri kiralamaları konusunda, mükellef olmayan bir şahıstan yapılacak kiralamalarda kira harcamalarının gider yazılabilmesi için GİDER PUSULASI ile tevsiki zorunluluğu gündeme gelmiş bulunmaktadır.
Yasal Düzenlemeler ve Değerlendirmelerimiz
Vergi Usul Kanunu’ nun 227 inci maddesinde, bu kanunda aksine hüküm olmadıkça bu kanuna göre tutulan ve üçüncü şahıslarla olan münasebet ve muamelelere ait olan kayıtların tevsiki mecburi olduğu, yine bu Kanuna göre kullanılan veya bu Kanunun Maliye ve Gümrük Bakanlığına verdiği yetkiye dayanılarak, kullanma mecburiyeti getirilen belgelerin, öngörülen zorunlu bilgileri taşımaması halinde bu belgelerin, vergi kanunları bakımından hiç düzenlenmemiş sayılacağı belirtilmiştir. Bununla beraber VUK’ un 229 uncu maddesinde “Faturalar”, 233 üncü maddesinde “Perakende Satış Vesikaları”, 234 üncü maddesinde ise “Gider Pusulası”nı tarif edilmiş ve bu belgelerin kimler tarafından kullanılması gerektiğine ilişkin hususlar düzenlemiştir.
Bu hükümlere göre Şirketin diğer bir şirket veya vergi mükellefiyeti bulunan bir şahıstan yapacağı alımlar veya işyeri kiralamaları nedeniyle satışı yapan şirket veya mükellef şahsın, fatura düzenlemesi gerektiği açıktır. Bununla birlikte hangi durumlarda GİDER PUSULASI düzenleneceği konusu ise VUK’nun 234 üncü maddesinde ve ilgili tebliğlerde belirtilmiş bulunmaktadır. Buna göre;
Gider Pusulası;
- Birinci ve ikinci sınıf tüccarlar,
- Kazancı basit usulde tespit edilenlerle,
- Defter tutmak mecburiyetinde olan serbest meslek erbabının ve
- Çiftçilerin
Vergiden muaf esnafa;
yaptırdıkları işler veya onlardan satın aldıkları emtia için tanzim edip işi yapana veya emtiayı satana imza ettirecekleri gider pusulasının vergiden muaf esnaf tarafından verilmiş fatura hükmünde olduğu belirtilmiştir.
Ayrıca gider pusulasının birinci ve ikinci sınıf tüccarların, zati eşyalarını satan kimselerden satın aldıkları altın, mücevher gibi kıymetli eşya için de tanzim edileceği belirtilmiştir.
Yine aynı maddenin son paragrafında ise gider pusulasının, işin mahiyeti, emtianın cins ve nev'i ile miktar ve bedelini, iş ücretini, işi yaptıran ile yapanın veya emtiayı satın alan ile satanın adlarıyla soyadlarını (Tüzel kişilerde unvanlarını), adreslerini ve tarihi ihtiva edeceği ve iki nüsha olarak tanzim edilerek bir nüshasının işi yapana veya malı satana verileceği belirtilmiştir. Gider pusulalarının, seri ve sıra numarası dâhilinde teselsül ettirileceği belirtilmiştir.
Dolayısıyla, yukarıda belirtilen kanun maddesi lafzına bakıldığında mükellef şahıs ve şirketler tarafından vergiden muaf esnafa yaptırılan veya vergiden muaf esnaftan satın alınan emtia için Gider Pusulası düzenlenmesi gerekmektedir. Gider pusulası malı alan veya hizmeti yaptıran kişi tarafından bastırılacak, belgeye yazılması gereken bilgileri doldurduktan sonra malı satan veya hizmeti veren esnafa imzalattırılacaktır.
Vergiden muaf esnafın ise kimler olduğu Gelir Vergisi Kanunu’nun 9 uncu maddesinde belirtilmiş olup sahip olduğu işyerini kiraya veren ve mükellef olmayan şahısların bu madde kapsamında düzenlenmediğini görmekteyiz. Yine vergiden muaf esnafa baktığımızda genel olarak motorlu taşıt vasıtası kullanmaksızın gezici olarak ticaret ile uğraşanlar, hallaç, kalaycı, lehimci, musluk tamircisi gibi işlerle uğraşanlar gibi kanunun vergi dışında bıraktığı meslek gruplarını oluşturan şahıslardır. Dolayısıyla söz bu şahıslardan yapılan bir emtia alımı veya bu şahısların bilfiil icra ettikleri bir hizmet karşılığında aldıkları ücretlerin belgelendirilmesi için gider pusulası düzenlenmesi gerekmektedir. Pasif karakter taşıyan kiralama işlemlerinin bize göre bu kapsamda değerlendirilmemesi gerekmemektedir.
Dolayısıyla gider pusulası düzenlenmesinin altında yatan ana amaç vergiden muaf esnaftan yapılan mal ve hizmet alımları olup hizmet alımlarının işyeri kiralamaları konusunu kapsamadığını ve bir işin yapılması bir emeğin karşılığı bir ödeme yapılması durumu ile ilgili olduğunu ortaya çıkmaktadır.
Gider Pusulası Düzenleme Kapsamı, Özelge ile Genişletilemez
VUK’nun 234 üncü maddesi lafzı hangi durumlarda gider pusulasının düzenleneceğini çok açık belirtilmekle birlikte aynı Kanun’un 227 inci maddesini incelediğimizde, kanunda aksine hüküm olmadıkça bu kanuna göre tutulan ve üçüncü şahıslarla olan münasebet ve muamelelere ait olan kayıtların tevsikinin mecburi olduğu, yine Kanuna göre kullanılan veya bu Kanunun Bakanlığa verdiği yetkiye dayanılarak, kullanma mecburiyeti getirilen belgelerin, öngörülen zorunlu bilgileri taşımaması halinde bu belgeler vergi kanunları bakımından hiç düzenlenmemiş sayılacağı ve yine Maliye Bakanlığı düzenlenmesi mecburî olan belgelerde bulunması gereken zorunlu bilgileri belirlemeye ve bu belgelerden uygun gördüklerine, düzenlenme saatinin yazılması mecburiyetini getirmeye yetkili olduğu hüküm altına alınmıştır.
Madde metni incelendiğinde Kanunun Maliye Bakanlığına verdiği yetkiye dayanılarak kullanma mecburiyeti getirilen belgelerin her şeyden önce bir genel tebliğ ile belirlenmesi gerekir. Dolayısıyla Maliye Bakanlığına VUK’nun mükerrer 257 inci maddesinin birinci fıkrası ile verilen yetkinin özellikle gider pusulası açısından kira ödemelerini de kapsadığına ilişkin bir düzenlemenin yapılmış olması gerekmektedir. Aksi halde kira ödemeleri nedeniyle gider pusulası düzenlenmesi zorunluluğu yukarıda belirtildiği üzere bir özelge ile uygulamaya konulamaz. Özetle kira ödemeleri üzerinden gider pusulası düzenlenebilmesi için, VUK’nun 234 üncü maddesinde yapılacak bir değişikliğe veya yine VUK’nun Mük. 257 inci maddesindeki yetki kullanılarak Maliye Bakanlığınca çıkarılacak bir genel tebliğ ile düzenlenmesi gerekmektedir.
Bugüne kadar gider pusulası düzenleme kapsamına baktığımızda Bakanlığın bu yetkiyi iki kez kullandığını görmekteyiz. Bunlardan birincisi 221 seri no.lu GVK Genel Tebliği’nin 4.1 Bölümünde Serbest meslek faaliyetini arızi olarak yapanların defter tutma ve belge düzenleme zorunlulukları bulunmadığı, ancak, bu kimselerin yaptıkları hizmetler karşılığında kendilerine yapılan ödemelerin Vergi Usul Kanununun mükerrer 257 nci maddesinin Maliye Bakanlığı’na verdiği yetkiye istinaden aynı Kanunun 234 üncü maddesi hükmü çerçevesinde "Gider Pusulası" ile tevsik edilmesinin uygun bulunduğu…. İkincisi ise yine 224 seri nolu GVK Genel Tebliği inde ise GVK 18 madde kapsamında serbest meslek faaliyetinde bulunanlardan yapılan eser ve hizmet alımlarında bulunanların bu kişilerden yaptıkları bu alımlar için gider pusulası ile bu giderlerini belgelendirmek zorunda oldukları açıklanmıştır.
Kira Ödemelerinin Tevsiki konusunda Maliye Bakanlığı’nın yukarıda belirtilen VUK’nun 257/1ve2 inci fıkralarındaki yetkiyi kullanarak 268 no.lu gelir vergisi genel tebliği ile düzenlemeye gitmiş ve konutlarda, her bir konut için aylık 500 TL ve üzerinde kira geliri elde edenlerin, işyerlerinde ise işyerini kiraya verenler ile kiracıların kiraya ilişkin tahsilat ve ödemelerinin 1/11/2008 tarihinden itibaren banka veya Posta ve Telgraf Teşkilatı Genel Müdürlüğü tarafından düzenlenen belgelerle tevsik edilmesi zorunluluğu getirilmiştir. Yine aynı Tebliğin 2 inci bölümünde ise “banka veya Posta ve Telgraf Teşkilatı Genel Müdürlüğü aracı kılınmak suretiyle, para yatırma veya havale, çek veya kredi kartı gibi araçlar kullanılmak suretiyle yapılan tahsilat ve ödemeler karşılığında dekont veya hesap bildirim cetvelleri düzenlendiğinden bu belgeler tevsik edici belge kabul edilecektir” açıklamasında bulunulmuştur.
Tebliğ, her ne kadar bir ödemenin ispatına yönelik olarak düzenlenmiş olsa bile Tebliğ’in ikinci bölümündeki ifade de dekont veya hesap bildirim cetvellerini tevsik edici belge olarak kabul edilmiş bulunmaktadır. Kaldı ki banka ve sigorta şirketlerinin düzenleyecekleri belgeler konusunda Bakanlık çıkarmış olduğu 243 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde, bankalar tarafından düzenlenen dekontlar Vergi Usul Kanunu uyarınca düzenlenmesi zorunlu belgeler kapsamına alınmış ve yine 246 no.lu tebliğ ile de sigorta ve reasürans brokerleri tarafından “Sigorta Komisyon Gider belgesi”nin düzenlenmesi yine aynı şekilde düzenlenmesi zorunlu belge olarak kabul edilmiştir. Dolayısıyla, bakanlık banka dekontlarını bankacılık işlemleri için zorunlu belgeler arasına almış olması ve 268 seri nolu GVK Genel Tebliğinde de dekontların ve hesap pusulalarının tevsik edici belge olarak düzenlenmiş olması nedeniyle dekont ile yapılan kira ödemelerinde başkaca bir belge aramaya gerek olmadığı düşünülmektedir.. Buradan hareketle kira ödemeleri konusunda gider pusulası düzenlenmesine gerek olmaksızın kira kontratlarının ve banka dekontlarının giderleştirme için yeterliği olduğu düşünülmekte olup kanun değişikliği veya Genel Tebliğ ile Maliye Bakanlığı tarafından açıklanmadıkça özelgeler ile bu belge düzenine ilişkin kapsamların değiştirilememesi gerekmektedir.
Kira ödemelerinin giderleştirilmesi için ayrıca bir belgeye gerek var mı?
Yukarıda ayrıntılı olarak açıklandığı üzere Gelir İdaresi Başkanlığının 16 Mayıs 2013 tarihli özelgesinde mali müşavirlik faaliyeti ile ilgili olarak banka veya PTT vasıtasıyla ödenen kira bedellerinin gider kaydedebilmesi için banka dekontu yanında ayrıca gider pusulası düzenlenmesi gerekip gerekmediği konusunda verilen görüş bu güne kadar ki uygulamayı yetkisiz olarak değiştirmektedir.
Gider pusulasının hangi durumlarda düzenleneceği VUK’nun 234 üncü maddesi ile bazı gelir vergisi tebliğlerinde açıklanmıştır. Buna göre mevcut yasal çerçevede, gider pusulası ile harcama tevsiki VUK’nun 234 üncü maddesi kapsamında ancak vergiden muaf esnaflardan yapılacak mal ve hizmet alımları için ve Maliye Bakanlığı’nın 221 ve 224 nolu GVK Genel Tebliğleri kapsamında yapılabilir. Bunların dışında örneğin kira ödemelerinin 268 no.lu GVK genel tebliği ile belirlenen şartlara ilave olarak gider pusulası ile ispat edilmesi istenirse bunun içinde Bakanlığın bir genel tebliğ ile açıklama yapması veya ilgili kanun maddesinin değiştirilmesi gerekmektedir.
Ayrıca banka dekontlarının 243 seri nolu VUK genel tebliği ile VUK’ kanunu kapsamında düzenlenmesi gereken zorunlu belgeler kapsamına alındığı ve ayrıca 268 seri nolu GVK Genel Tebliği’nin 2 inci bölümünde banka dekont ve hesap pusulalarının kira ödemelerinde tevsik edici belge olarak kabul edildiği düşünüldüğünde gerçek usulde mükellef olmayan kişilere yapılacak kira ödemelerinin giderleştirilmesi için ayrıca bir belgeye gerek bulunmadığı düşünülmektedir.