Enflasyon düzeltmesi uygulamasında ortaya çıkan yeni sorular ve cevaplarımız
Kıymetli okurlarım henüz girdiğimiz yeni yılın sağlık, huzur, mutluluk ve başarılarla dolu ve tüm insanlığa yaraşır barış içinde geçecek bir yıl olmasını özellikle dilerim.
Yeni yıla yoğun vergi düzenlemeleri ile girdik ve bir haftayı geride bıraktık.
Önceki yılın sonunda herkesin son dakikaya kadar ve acaba torba yasaya son dakika değişikliği ile bir erteleme gelir mi diye beklediği “Enflasyon Düzeltmesi” uygulamasına ilişkin, herhangi bir erteleme gelmedi ve 555 Sıra No.lu Genel Tebliği Hazine ve Maliye Bakanlığı tarafından 30 Aralık 2023 Cumartesi günü 2.Mükerrer sayılı Resmî Gazetede yayınlanarak yürürlüğe girdi.
Biz vergiciler de merakla, taslak olarak daha önce yayınlanmış metinde önemli değişikliklerin olup olmadığını analize koyulduk ve esasen taslak ile yayınlanan Genel Tebliğin metinleri arasında çok önemli farkların olmadığını gördük. Büyük ihtimalle bu Genel Tebliğden sonra, ikincil düzeyde idari düzenlemelerle detaylı ve bol örnekli çalışmalar vergi idaremizce yayınlanacak. Halen pek çok uygulayıcıda olduğunu düşündüğüm ve bizde de var olan ve cevabını bulması gereken önemli sorulara bu düzenlemede vergi idaremizce herhangi bir tereddüde mahal bırakmayacak şekilde cevapların verileceğini umuyorum.
Taslaktan nihai hale gelen Genel Tebliğ düzenlemesine tarafımızca detaylı olarak bakıldığında bizim açımızdan da açıklığa kavuşturulmasında yarar görülen bazı soruların bulunduğunu belirtmek isterim.
Bu sorular ve bu sorulara ilişkin kanaatimize göre oluşan cevaplara yer vermek amacıyla bu yazıyı kaleme aldım. Tarafımca verilen cevaplar ile esasen bu konuda ileride yapılacak çalışmalara da farklı bir bakış açısıyla katkı sağlamak amaçlanmıştır. Vergi idaremizin benzer oluşacak yeni sorularla ilgili kendi görüşünü idari düzenlemelerle ortaya koyduktan sonra bu görüşlere göre hareket edilmesi önem arz edeceğini ayrıca belirtmek isterim. Zaman çok hızlı geçiyor.
Gelelim bugünkü yazımızda ortaya koyacağımız Enflasyon Düzeltmesi uygulamasına ilişkin cevap bulması beklenen yeni sorularımıza?
SORU 1: Enflasyon düzeltmesine tabi tutulacak olan ancak işletmelerin bilançolarının pasif tarafında yer alan avanslar (Alınan Avanslar hesabı)’dan yabancı para cinsinden olanları enflasyon düzeltmesi yapılırken, aktif tarafta yer alan avanslar (verilen avanslar hesabı) gibi aynı şekilde yabancı paranın düzeltme tarihindeki kuru dikkate alınabilecek midir?
CEVAP 1: Genel Tebliğde bu sorumuzla bağlantılı yer verilen açıklamalar “Ancak, işletmelerin aktifinde bulunan yabancı para cinsinden hisse senetleri, iştirakler ve avansların, 213 sayılı Kanununun mükerrer 298 inci maddesinin (A) fıkrasının (8) numaralı bendinin verdiği yetkiye istinaden, düzeltme tarihindeki döviz kuru ile düzeltilmeleri uygun görülmüştür.” şeklindedir.
İlgili açıklamada, işletmelerin aktifinde bulunan ifadesi kullanılmış olduğundan, işletmelerin bilançolarının pasif tarafında yer alan alınan avanslardan yabancı para cinsinden olanlarının da aynı usulle düzeltme işlemine tabi tutulup tutulmayacağı hususunda sorumuzu ortaya çıkarmaktadır.
Kanaatimizce burada kullanılan “aktif” tabirinin bilançonun aktif tarafını ifade etmek yerine işletmelerin uhdesinde, bünyesinde yer alan benzer tüm unsurları ifade etmek amaçlanmıştır. Bu nedenle işletmelerin uhdesinde bulunan ancak bilançonun pasif tarafında da olsa yabancı para cinsinden olan alınan avansların düzeltme işleminde, düzeltme tarihindeki döviz kurunun dikkate alınması gerektiğini değerlendirmekteyim.
SORU-2: Yabancı para cinsinden olan; Bağlı Menkul Kıymetler (240 no.lu Hesap), Bağlı Ortaklıklar (245 no.lu Hesap), Diğer Mali Duran Varlıklar (248 no.lu Hesap) düzeltme tarihindeki döviz kuru dikkate alınarak düzeltme işlemine tabi tutulabilecek midir?
CEVAP-2: Bu sorumuz da esasen 1 inci sorumuzda yer verilen Genel Tebliğdeki açıklamalar nedeniyle doğmuştur. Keza, birinci sorunun cevap kısmında yer verdiğimiz ilgili Genel Tebliğ açıklamasında sadece işletmenin aktifinde bulunan yabancı para cinsinden hisse senetleri, iştirakler ve avanslardan bahsedilmiştir. Bilindiği üzere Hisse Senetleri, Menkul Kıymetler hesap grubunda ve Dönen Varlık olarak, İştirakler ise Mali Duran Varlıklar hesap grubunda ve Duran Varlık olarak muhasebe sistemimizde yer almaktadır.
İştirakler hesabı (242 no.lu Hesap) ile Bağlı Menkul Kıymetler, Bağlı Ortaklıklar ve Diğer Mali Duran Varlıklar hesapları aynı hesap grubu içinde yer almakla birlikte, Genel tebliğin mevcut açıklamasında sadece mali duran varlıklar hesap grubundaki “İştirakler” tabiri kullanıldığından, diğer benzer mali duran varlık hesaplarından yabancı para cinsinden olanlarının, düzeltme tarihindeki döviz kuru dikkate alınarak (iştiraklerde olduğu gibi) enflasyon düzeltmesi yapılıp yapılamayacağı hususunda soru ortaya çıkmıştır.
Kanaatimizce aynı hesap grubu içinde yer almaları ve sadece iştirak oranı farklılığı nedeniyle farklı adlarla ifade edilen mali duran varlıkların tamamının aynı usulle düzeltme işlemine tabi tutulması esas olup, bu çerçevede yabancı para cinsinden olan Bağlı Menkul Kıymetler, Bağlı Ortaklıklar ve Diğer Mali Duran Varlıklar hesapları da yabancı para cinsinden olan İştirakler hesabında olduğu gibi; düzeltme tarihindeki döviz kuru ile düzeltilmeleri mümkün bulunmaktadır.
SORU-3: Kazançlarının tamamı yerine bir kısmı istisna kapsamında olan mükellefler beyannamelerinde bu istisna kazanç tutarını ne şekilde beyan edeceklerdir? Enflasyon düzelmesi yararlanılacak istisna kazanç tutarını artıracak mıdır?
CEVAP-3: Bu sorumuz, konuya ilişkin Kanuni düzenleme olan 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 298 inci maddesinin (A) fıkrasının (5) numaralı bendinde yer alan “Matrahın tespitinde, kanunen kabul edilmeyen giderler, istisnalar ve geçmiş yıl malî zararları enflasyon düzeltmesine tabi tutulmuş tutarları ile dikkate alınır.” hükmü ve 555 sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinin 40’ıncı maddesinde istisna kazançların enflasyon düzeltmesi uygulamasında matrahın tespitinde ne şekilde dikkate alınacağına ilişkin aşağıdaki açıklamaları nedeniyle doğmuş ve Genel Tebliğde yapılan bu açıklamaların, kazançlarının tamamı yerine bir kısmı istisna olan mükelleflerde ne şekilde işlem yapılacağının açık bir şekilde anlaşılamaz olması nedeniyle ortaya çıkmıştır.
“Aynı şekilde, vergiden istisna edilen kazançlar da enflasyon düzeltmesine tabi tutulan bilançolara göre tespit edilecek ve enflasyon düzeltmesine tabi tutulmuş kazanç tutarları beyannamede indirim konusu yapılabilecektir.
Örneğin, serbest bölgede faaliyette bulunan ve kazançlarının tamamı istisna kapsamında olan bir mükellef, 2024 yılı bilançosunu düzeltmeye tabi tutacak ve düzeltme sonucu oluşan kazanç tutarını beyannamede istisna olarak göstermek suretiyle matrahtan indirim konusu yapabilecektir.”
Genel tebliğde yer verilen bu açıklamalardan sorumuza net bir cevap çıkaramıyoruz. Burada bir belirleme yapılması ihtiyacı bulunmaktadır. Toplam kazançlar içinde bir kısmı istisna kazanç olan işletmelerde, enflasyon düzeltmesi sonrasında ortaya çıkan kazancın ne kadarlık kısmının beyannamede (matrahın tespitinde) indirim konusu yapılması gerektiği hakkında uygulama sırasında farklı yöntemler tercih edilebilir. Örneğin, istisna kazancın oluşumuna yol açan hasılat tutarının işletmenin toplam hasılatı içindeki payı, istisna kazancın kaynağını oluşturan faaliyetin maliyet tutarının işletmenin toplam mal/hizmet üretim/satış maliyeti içindeki payı gibi oranlar dikkate alınarak hesaplamalar yapılabilecektir. Ancak sahada tüm mükelleflerde aynı yöntemin uygulanmasını sağlamak bakımından vergi idaremizce bu konuda bir belirleme yapılması önemli olduğunu düşünüyorum.
SORU-4:Kurumsal yapıları veya kullanmakta oldukları ERP vb. muhasebe programları gereği geçmiş bir zamana (tarihe) muhasebe kaydı yapılmasına imkân vermeyen işletmelerde, enflasyon düzeltme kayıtları ilgili yıl defterine kaydedilemediğinde nasıl bir yol izlenecektir?
CEVAP-4: Genel Tebliğde enflasyon düzeltmesi işlemlerinin hangi dönem kanuni defterlerine kaydedilmesi gerektiğine ilişkin 51 inci maddenin (2) no.lu fıkrasında yer verilen aşağıdaki açıklamalar esasen oldukça açıktır:
“(2) 2023 yılına ilişkin yapılan enflasyon düzeltmesine ait kayıtlar 2023 yılı yasal defterlerine, 2024 ve izleyen dönemlerde yapılacak enflasyon düzeltmesine ait kayıtlar da ilgili dönem defterlerine intikal ettirilir.”
Ancak, özellikle kurumsal işletmelerde kullanılan ERP yazılımlarının, 2024 yılında 31.12.2023 tarihli bilanço için, gelir veya kurumlar vergisi beyannamesi verilinceye kadar gerçekleştirecekleri enflasyon düzeltmesine ilişkin muhasebe kayıtlarının 2023 yılı defterlerine ait kayıtlar olarak dikkate alınması sürecinde teknik sorunlar yaşanabileceğini tahmin etmekteyiz.
Bu nedenle, esasen 31.12.2023 tarihli bilançoyu ve dolayısıyla 1.1.2024 tarihli açılış kaydını ilgilendiren, enflasyon düzeltmesine ilişkin muhasebe kayıtlarının 2024 yılı kanuni defterine de kaydedilmesi ve bu kayıtların açılış bilançosunun mütemmim cüz’ü (tamamlayıcı unsuru) olarak dikkate alınmasının da mümkün kılınabileceğini değerlendirmekteyim. Keza, ülkemizde enflasyon düzeltmesine ilişkin ilk uygulamanın başladığı 2003 yılına ilişkin enflasyon düzeltme kayıtlarının 2004 yılı içinde vergi idaresince belirlenen bir tarihe kadar yapılabileceğine ilişkin düzenlemelere yer verilmişti (4, 8, 14 No.lu VUK Sirkülerlerinde yer almaktadır). Bu düzenlemelere benzer olarak yeni dönem uygulamasında da imkân sağlanmasının mümkün olabileceğini değerlendirmekteyim.
SORU-5:Verilmiş ve Alınmış olan Avansların Enflasyon Düzeltmesine tabi tutulması sonucu oluşan FARK tutarları, ilgili Avansların mal veya hizmetin teslim edilmesi/teslim alınması ile kapatılması sürecinde ne şekilde işleme tabi tutulacaktır? Bu Fark hesapları ne şekilde kapatılacaktır ve KDV yönünden bir etki yaratacak mıdır?
CEVAP-5: Bu spesifik soruya ilişkin olarak 555 Sıra No.lu VUK Genel Tebliğinde herhangi bir açıklamaya rastlamıyoruz. Konunun gerek 31.12.2023 tarihli bilançonun düzeltilmesi sürecinde avanslara ilişkin ortaya çıkan (hesaplanan) fark tutarları gerekse 2024 ve müteakip dönemlere ait bilançoların düzeltilmesi sürecinde avanslara ilişkin ortaya çıkan (hesaplanan) fark tutarları yönünde detaylı olarak değerlendirilmesi ve idari bir görüşün ortaya konulması önem arz etmektedir. Konu hakkında, görüşlerim aşağıdaki şekilde paylaşmak isterim:
Verilen avanslara ilişkin fark hesapları, ilgili mal veya hizmetin teslim alınması ile birlikte yapılacak muhasebe kaydında ilgili mal maliyeti veya hizmet maliyetine ilave edilmesi gereken bir unsurdur. Bu fark tutarı, enflasyon düzeltmesi sonucu oluşmakta, mal veya hizmeti alan alıcıya, satıcı tarafından sunulan herhangi bir ilave mal veya hizmet bedeli olmadığından ve ayrıca alıcı tarafından satıcıya ilave olarak ödenmesi gereken bir unsur da olmaması ve de KDV uygulamasında Kanunun 24 üncü maddesinde belirtilen matraha dahil olan unsurlar niteliğinde de olmaması nedeniyle KDV açısından etki eden herhangi bir durumu olmayacaktır. Bu fark tutarı nedeniyle alıcı nezdinde ilave KDV indirimi söz konusu olmayacağı tarafımca değerlendirilmektedir.
Alınan avanslara ilişkin fark hesapları, ilgili mal veya hizmetin teslim edilmesi ile birlikte satıcı (avansı almış olan) tarafından yapılacak muhasebe kaydında, ya ilgili mal veya hizmetin satış maliyetinden indirilmesi, ya ilave bir gelir unsuru olarak dikkate alınması (keza avans düzeltilirken gider etkisi yaratmıştı) ancak bu gelir doğurucu kaydın KDV ile ilişkilendirilmemesi gerektiğini değerlendirmekteyim. Zira, avansı alanın yaptığı enflasyon düzeltmesi nedeniyle oluşan fark hesabı tutarı, alıcıdan ilave bir hizmet bedeli alınması sonucuna yol açmamakta, alıcı tarafından satıcıya ilave bir bedel ödeme yükümlülüğüne sebep olmamakta ve de söz konusu unsurun KDV uygulamasında Kanunun 24 üncü maddesinde belirtilen matraha dahil olan unsurlar niteliğinde de olmaması nedeniyle KDV açısından etki eden herhangi bir durumu olmayacaktır. Bu fark tutarı nedeniyle satıcı nezdinde ilave KDV hesaplanması söz konusu olmayacağı tarafımca değerlendirilmektedir.
Konunun bütüncül olarak ve 31.12.2023 tarihli bilançonun düzeltilmesi sonucu oluşan enflasyon düzeltmesi farklarının 2023 yılı kazancında vergisel bir etkisi olmayacağı, 2024 ve sonrasında yapılan enflasyon düzeltmesi farklarının ise ilgili dönem kazançlarını doğrudan etkileyecek olması hususları birlikte dikkate alınarak, uygulamada ne şekilde işlem tesis edileceği hakkında vergi idaresince idari bir düzenleme, açıklama yapılmasında yarar görülmektedir.
Ve diğer bazı sorular…
- Bilançoda yer alan imal edilmiş olan mamül stoklarının düzeltilmesinde imalat süreci boyunca gerçekleşen giderler (ilk madde ve malzeme, direk işçilik, genel üretim gideri) düzeltme esas tarih ve tutarları nasıl belirlenecektir?
- Geçmişte re’sen terki yapılmış ancak 2024’te tekrar mükellefiyeti tesis edilen işletmelerde terk tarihi itibariyle var olan bilanço kalemleri, yeni mükellefiyet tesisinde dikkate alınacak mıdır? Düzeltmeye tabi tutulacak mıdır?
Kıymetli okurlarım, sizlerin de farklı farklı sorularının oluşabildiğini tahmin ediyorum. Bu sorularınızın ve varsa görüşlerinizin kanaatimce çeşitli mecralar üzerinden Gelir İdaresi Başkanlığına iletilmesinde yarar vardır. Gelir İdaresi Başkanlığı, 555 Sıra No.lu Tebliğ ile ilgili ikincil diğer düzenlemeleri örnek uygulamalarla konuların daha iyi anlaşılmasına sağlamak bakımından ilgili çalışmaları yakın zamanda paylaşacağını tahmin ediyorum.
Aradan geçen yaklaşık 20 yıl sonra tekrar hayatımıza giren Enflasyon Düzeltmesi uygulaması önümüzdeki dönemlerde sürpriz vergisel etkilerine de hazır olmakta yarar var. Bilançoların yapısı bunda doğrudan belirleyici. Şimdiden mali müşavir ve yeminli mali müşavirleriniz ile durum değerlendirmeleri yapmanızda yarar var.
Bizden söylemesi…