Devreden KDV’nin düzeltilmesi suretiyle yapılan tarhiyatlarda vergiyi doğuran olayın tespiti
KDV incelemelerinde mükelleflerin devreden KDV’lerinin düzeltilmesi sonucunda, kanuna aykırılık tespit edilen dönem ile tarhiyat yapılan dönem birbirinden ayrılabilmektedir.
Örneğin, bir mükellefin 2015/5 döneminde sahte fatura kullandığı gerekçesiyle bu dönemdeki indirilecek KDV’lerinin bir kısmının reddedilmesi sonucunda beyan tablosu yeniden düzenlenerek 2016/6 dönemine tarhiyat yapılabilmektedir. Bu şekilde yapılan bir tarhiyat, mükellefin 2015/5 ile 2016/6 dönemleri arasında hep devreden KDV beyan ettiği, yani hiç ödenecek KDV’sinin bulunmadığını da göstermektedir.
Peki, bu durumda vergi alacağı ya da vergiyi doğuran olay, sahte faturanın kullanıldığı 2015 yılında mı, yoksa ödenecek KDV’nin çıktığı ve tarhiyatın yapıldığı 2016 yılında mı gerçekleşmiştir?
Bu konuda gözlemlediğimiz kadarıyla, idari yorumla yargısal yorum birbirinden ayrılmaktadır.
İdari yorum, tarhiyatın yapıldığı dönemi esas alırken; yargısal yorum, hukuka aykırılığın işlendiği dönemi esas almaktadır. (“yargısal yorum” ifademiz, içtihat birliğini değil, baskın yorumu ifade etmektedir.)
Yani vergiyi doğuran olay idari yoruma göre 2016 yılında gerçekleşmişken, yargısal yoruma göre 2015 yılında gerçekleşmiştir.
Kanuna aykırılığın işlendiği dönemle tarhiyatın yapıldığı dönemin birbirinden ayrıldığı hallerde vergiyi doğuran olayın tespiti, teorik öneminin yanı sıra, zamanaşımı süresinin belirlenmesi bakımından da önemlidir. Diğer yandan, zamanaşımının dolup dolmadığının yukarıdaki yorumlardan hangisinin benimsendiğine göre değiştiği bir somut olayla çok istisnai hallerde ve çoğunlukla da sahte fatura kullanımı ekseninde karşılaşıldığını da belirtmemiz gerekir. Yani zamanaşımı çoğunlukla her iki durumda da dolmuş veya her iki durumda da dolmamış olur ve bu durumlarda idarenin veya yargının ne düşündüğünün de bir önemi kalmaz.
Yukarıdaki örneğe dönersek; 2015 yılının vergi incelemesinin 31.12.2020 tarihine kadar bitirilmiş ve inceleme raporunun yazılmış olması, buna karşın, devreden KDV’nin düzeltilmesi suretiyle 2016 yılına yapılacak tarhiyatın 31.12.2020 tarihinden sonrasına sarkarak 2021 yılında yapılması halinde, verginin zamanaşımına uğrayıp uğramadığı, yukarıdaki yorumlardan hangisinin benimsendiğine göre değişmektedir.
Bu örnek olayda, 2016 yılına 31.12.2020 tarihinden sonra yapılacak bir tarhiyat, ödenecek verginin çıktığı (tarhiyatın yapılacağı) 2016 yılını baz alan idari yoruma göre zamanaşımına uğramamışken, kanuna aykırılığın işlendiği 2015 yılını baz alan yargısal yoruma göre zamanaşımına uğramış durumdadır.
Bu konudaki kanaatim, idari yorumun isabetli olduğu yönündedir. Özellikle, devreden KDV’deki azalmanın, sahte faturaya dayanması vb. nedenlerle “indirilecek KDV”nin geçersiz sayılmasından kaynaklandığı durumlarda, vergi yasaları ve KDV sistematiği açıkça tarhiyatın yapıldığı dönemi işaret etmektedir. Devreden KDV’deki azalmanın, kayıt dışı hasılat vb. nedenlerle “hesaplanan KDV”nin arttırılmasından kaynaklandığı durumlarda da, konu biraz daha tartışmaya açık olmakla birlikte, tarhiyatın yapıldığı dönem, vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği dönemdir.
Sahte faturaya dayanan indirilecek KDV’nin reddi suretiyle devreden KDV’nin düzeltildiği bir olaya ilişkin incelediğimiz bir mahkeme karar gerekçesi, aşağıdaki gibidir:
“KDV açısından vergi alacağı, KDV’nin konusunu oluşturan teslim ve hizmetin yapıldığı tarihte doğacaktır. Ancak teslim ve hizmetin yapıldığı tarihte ödenecek KDV’nin ortaya çıkmaması, vergi alacağının henüz doğmadığı anlamına gelmemektedir. 2015 yılına ilişkin hesapları incelenen davacının ilgili yıldan devreden KDV’nin değiştirilmesine bağlı olarak, sonraki yıllara ait katma değer vergisi beyan tablolarında ortaya çıkan zincirleme etki sonucunda, 2016 yılında ödenecek KDV bulunması halini, vergi alacağının 2016 yılında ortaya çıktığı ve bu nedenle zamanaşımının 2016 yılını takip eden yıldan itibaren başlayacağı şeklinde yorumlamak; mükelleflerin katma değer vergisi beyan tablosuna göre değişken ve süresi belirli olmayan bir zamanaşımı süresine tabi olması sonucunu doğuracaktır.”
Görüldüğü üzere bu örnekte, ödenecek verginin çıktığı ve haliyle tarhiyatın yapıldığı 2016 yılı değil, sahte fatura kullanma fiilinin işlendiği 2015 yılı vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği yıl olarak kabul edilmiştir.
Gerekçede katılmadığımız yönleri başlıklar halinde inceleyelim:
Teslim veya ifalarda vergi, yalnızca malı teslim eden veya hizmeti ifa eden bakımından doğar
Mal teslimi veya hizmet ifaları nedeniyle doğan vergi, teslimi yapan veya hizmeti ifa eden, yani satıcı bakımından doğmaktadır. Alıcı bakımından değil… Diğer bir tabirle de, mükelleflerin yurtiçinden kamyon kamyon mal alması, bu mükellefler bakımından vergiyi doğuran olay niteliğinde değildir.
Bu durumda, davacı mükellefin 2015 yılında mal almış olması, bu mükellef yönünden gerekçede belirtildiği şekilde vergiyi veya vergi alacağını doğuran bir olay olamaz. Diğer yandan, bu gerçek bir satış işlemi değil, bir sahte fatura düzenleme işlemi olduğu için, vergiyi doğuran olay “satıcı” bakımından da gerçekleşmemiştir.
Vergi, mükellefin teslim/ifaları nedeniyle 2016 yılında doğmuştur.
Vergiyi doğuran olay, diğer tabire göre de devletin vergi alacağı, davacı mükellefin yaptığı teslim veya ifalara dayalı olarak, 2016 yılında doğmuştur. Doğan bu vergi de, teslim veya ifalar üzerinden “HESAPLANAN KDV”dir. Tekrar altını çizersek; “vergiyi doğuran olay” üzerinden doğan vergi, aslında “Ödenecek KDV” değil, “Hesaplanan KDV”dir. Ödenecek KDV, teslim veya ifalara dayalı olarak doğan vergi üzerinden, mahsuplaşma neticesinde ne kadar vergi ödeneceğini gösterir.
KDVK’nın “Vergiyi doğuran olayın meydana gelmesi” başlıklı 18. maddesi, matrahı tespit eden 20. maddesi ve vergi yasalarının genel sistematiği, bizi bu yoruma götürmektedir.
Olayımızda, davacı mükelleften istenen vergi, mükellefin 2016 yılındaki teslim veya ifalarından doğan ve hesaplanan KDV olarak beyanlarına yansıyan verginin belli bir kısmıdır. 2015 yılındaki hesaplanan KDV’nin değil… Zaten 2015 yılının ilgili döneminde doğan vergi, hem mükellefin beyanına göre, hem de inceleme sonucuna göre, tamamen mahsuba uğramış ve buradan ödenecek bir vergi borcu çıkmamıştır.
Mal/hizmet alımı vergiyi doğuran olay niteliğinde olmadığı gibi, sahte fatura almak da vergiyi doğuran olay niteliğinde değildir.
KDVK’nın yukarıda andığımız 18. maddesi ve sair hükümlerinin yorumuna göre, sahte fatura almak veya alınan faturanın sahte çıkması, KDV bakımından vergiyi doğuran olay niteliğinde değildir. Sahte fatura kullanımı, yalnızca, mükellefin mal teslimi veya hizmet ifaları üzerinden doğan verginin mahsuplaşma neticesinde ne kadarının vergi dairesine ödeneceğine etki eder.
Vergiyi doğuran olay olarak verginin tarh edildiği dönemin dikkate alınması, zamanaşımını süresi belirsiz hale getirmez.
Vergiyi doğuran olay olarak tarhiyatın yapıldığı, yani ödenecek verginin çıktığı dönemin baz alınması, zamanaşımını gerekçede öne sürüldüğü gibi süresiz bir hale getirmemektedir. Örneğin, son 20 senedir hiç ödenecek KDV’si çıkmamış bir mükellefin 20 sene önceki hesaplarının incelenerek günümüze tarhiyat yapılması halinde, elbette tarh zamanaşımı dolmamış olacaktır. Öyle ki, tarh edilen vergi, mükellefin günümüzdeki mal teslimi veya hizmet ifalarından doğan; bu teslim veya ifalar nedeniyle hesapladığı KDV üzerinden alınacak bir vergidir. Fakat böyle bir şey mümkün olamayacağından, vergiyi doğuran olayı günümüzden alıp 20 sene önceye götürecek bir içtihata da gerek bulunmamaktadır. Kastettiğimiz şey, bir mükellefin son 20 senedir hiç ödenecek KDV’sinin çıkmamasının mümkün olamayacağı değildir. VUK’un, vergi incelemesi yapılabilecek dönemi de tarh zamanaşımı dolmamış dönemle sınırlayan, haliyle de 5 yıldan daha öncesine inceleme yapılmasına olanak bırakmayan 138/2. fıkrasıdır.
Vergiyi doğuran olay olarak hukuka aykırı fiilin işlendiği dönemi dikkate alan yorum, suistimale açıktır
Bu başlığı, hem yazımı daha da uzatmamak, hem de kötüyü çağırmış olmamak için boş bıraktım.
Yazımı sonlandırırken, tüm vergi paydaşlarının ve bu alana ilgi duyan herkesin vergi haftasını kutlarım.