AYM’nin iptal kararları geçmiş vergileri hatalı kılar mı? VDDK kararı üzerine değerlendirmeler…
Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu (VDDK), bölge idare mahkemeleri kararları arasında ortaya çıkan aykırılıkların giderilmesine ilişkin 22 Temmuz 2023 RG tarihli, 07/6/2023 tarih ve E:2023/2, K:2023/4 sayılı kararında, Anayasa Mahkemesinin (AYM) bir yasa hükmünü iptal etmesinin, iptalin yürürlük tarihinden önceki işlemleri düzeltme-şikayet başvurusu ile giderilebilir bir vergi hatası haline getirmeyeceğine hükmetmiştir.
Karara konu olay, Damga Vergisi Kanunu ve Harçlar Kanununda, kimi ihaleler kapsamında gerçekleştirilen bir kısım işlemlerin “döviz kazandırıcı işlem” olarak damga vergisinden ve harçlardan istisna tutulması için aranan şartlar arasına sonradan eklenmiş olan “yabancı firmalarca teklif verilen” ihale olma şartının, AYM’nin 28 Nisan 2021 RG tarihli, 24/12/2020 tarih ve E:2020/15, 2020/78 sayılı kararı iptal edilmesi sonucunda ortaya çıkmıştır.
AYM’nin iptal kararı, ihaleye teklif verilirken yabancı isteklilerce de teklif verilip verilmeyeceğinin; dolayısıyla da işlemlerin damga vergisi ve harçtan istisna tutulup tutulmayacağının yerli isteklilerce bilinemeyeceği, ayrıca yasalarda bu durumun telafisi için bir tedbir de alınmamış olduğu, bunun da hukuki belirlilik ve öngörülebilirlik ilkelerine aykırılık taşıdığı gerekçesine dayanmaktadır.
İlgili hükmün iptalinden önceki zamanlarda yapılan ve yabancı isteklilerce teklif verilmiş olma şartını taşımayan ihaleleri yüklenip de bu nedene dayalı olarak istisnadan yararlanamamış olan mükelleflerin, AYM’nin iptal kararı sonrasında, VUK’taki vergi hatasına ilişkin düzenlemeler kapsamında düzeltme-şikayet başvurusu yapma ve nihayet dava açma yoluna gittiği görülmektedir.
Bu davalara ilişkin Samsun Bölge İdare Mahkemesi İkinci Vergi Dava Dairesinin kararları, ilgili dönemdeki mevzuata uygun şekilde yapılmış vergilemenin, düzeltme-şikayet kapsamında giderilebilecek açık bir vergi hatası olarak kabul edilemeyeceği gerekçesiyle, davaların reddi yönünde olmuştur. Ankara Bölge İdare Mahkemesi Dördüncü Vergi Dava Dairesinin kararları ise, AYM’nin iptal kararlarının geçmişe yürümezliği kuralının kazanılmış haklara halel getirmeme amacına yönelik olduğu vurgusunu da içerecek şekilde, olayın vergi hatası kapsamında olduğu gerekçesiyle işlemlerin iptali yönünde gerçekleşmiştir.
Yukarıdaki bahsi geçen dava daireleri kararları arasındaki aykırılık, VDDK tarafından, Samsun Bölge İdare Mahkemesi İkinci Vergi Dava Dairesinin kararları doğrultusunda giderilmiştir.
VDDK kararında yer alan gerekçe, “Bu bağlamda, Bölge İdare Mahkemesi Vergi Dava Dairelerince vergi hatası olup olmadığına dair üzerinde değerlendirme yapılan hususun (Anayasa Mahkemesinin iptal kararının Resmi Gazetede yayımlanmasından sonra, iptal edilen hükme istinaden tesis edilmiş olan vergilendirme işlemleri yönünden çıkarılan uyuşmazlıklar bakımından, iptal kararının geçmişe etkili sonuç doğurup doğurmayacağı hususunun), yukarıda belirtildiği üzere üzerinde hukuki yorum teknikleri ve farklı mülahazalar yapılabilecek nitelikte olduğunda ve 213 sayılı Vergi Usul Kanununun aradığı anlamda açık bir vergi hatası oluşturmadığında hukuken tereddüt edilebilecek bir yön bulunmamaktadır” şeklindedir.
Bu gerekçeye göre olayın düzeltme-şikayet kapsamında görülmemesinin sebebi, AYM’nin iptal kararının geçmişe yürüyüp yürümediğinin tartışmalı olması, yani bu konuda yeterli açıklığın bulunmamasıdır.
Karara yansımayan çok sayıda karşı oy da bulunmakta olup, bu karşı oyların gerekçesinde de, AYM’nin iptal kararlarının lehe olacak şekilde geçmişe yürüyeceği açıkça savunulmaktadır.
AYM’nin iptal kararlarının gerçek veya özel hukuk tüzel kişileri lehine geçmişe yürüyüp yürüyemeyeceği meselesi, idare hukukunda bıçak sırtı görüş ayrılığı doğuran önemli bir sorundur. Esasen, Anayasada, söz konusu iptal kararlarının geçmişe yürümeyeceği açıkça düzenlenmiştir. Lehe de olsa geriye yürümez görüşü, bu açık lafza dayanmaktadır. Aksi görüş ise, geçmişe yürümemeye ilişkin Anayasal ilkenin kazanılmış hakların korunmasına yönelik olduğu; iptal kararlarının diğer hallerde geçmişe yürüyeceği tezine dayanmaktadır.
VDDK’nın yazımıza konu kararında, AYM’nin iptal kararlarının geçmişe yürüyüp yürümeyeceği konusuna değinilmiş, ancak bu görüşlerden birini tercih etme yoluna gidilmeksizin, olayın tartışmalı olduğunun vurgulanmasıyla yetinilmiştir. Bu tartışmalı olma durumundan da, olayda açık vergi hatası bulunmadığı sonucuna varılmıştır.
Konuya ilişkin kanaatimiz, bu konuda kuvvetli bir kanaate varmamızın oldukça zor olduğu yönündedir.
Tam bir bıçak sırtı durumu…
Öncelikle, bu olayların teknik anlamda bir “vergi hatası” içermediğini söyleyebiliriz. Nitekim VUK’ta düzenlendiği haliyle vergi hatası, yasalarda istisna kılınmış bir işlem için vergi tarh edilmesi veya vergi tarh edilirken matrahın sağ tarafına kazayla bir sıfır fazla eklenerek olması gerekenin on katı kadar vergi tarh edilmesi gibi, yasaların olaya uygulanışında (sehven veya açık bir yanılgıya düşülerek) hata yapılmasıdır. Olayımızda ise, bu vergi tarhiyatlarını hatalı olarak nitelendirmemizi sağlayacak şekilde, sehven veya açık yanılgıyla yapılmış olma hali bulunmamaktadır.
Anayasaya aykırı yasa hükümlerine göre yapılmış ve dolayısıyla da Anayasal bir hakkı ihlal eden, buna karşın, yasaları olaya hatasız şekilde uygulamış bulunan bu işlemleri teknik anlamda birer “vergi hatası” sınıfına sokmak yerine, hak kayıplarının vergi hatası ile ilişkilendirilmeksizin tam yargı davaları ile giderilmesi gerektiği de öne sürülebilecektir.
Diğer bir bakış açısına göre de, AYM’nin iptal kararının geçmişe yürüdüğü varsayımı altında, iptal edilen yasa hükmünün aslında hiç yapılmamış sayılması gerektiği, bu durumda da mükelleflerin istisnadan, gerçekte var olmayan bir şartı taşımadıkları için yararlandırılmadıkları ve bunun da teknik anlamda bir vergi hatası olduğu söylenebilecektir.
Düzeltme-şikayet kapsamında giderilebilir vergi hatalarının “açık” olması gerektiği görüşü, son yıllarda oldukça önem kazanmıştır. VDDK kararı da hatanın “açık” olmamasına dayanmıştır. Diğer yandan, karardaki bu açık hata olmama vurgusu, idarenin işlem tesis ederken, yani yasaları olaya uygularken hata yapıp yapmamasına değil, AYM kararının geçmişe yürüyüp yürümemesine ilişkindir.
Nihayet bir Anayasa Hukuku tartışması, VUK’taki vergi hatasının temeline oturmuş bulunmaktadır.
Konunun dışına çıkarak bir parantez açalım:
Elektronların, bulunabilecekleri her yerde ve her durumda aynı anda bulundukları yönündeki kuantum mekaniği kuralını referans alan Schröndinger’in Kedisi Paradoksunda; bir kedinin bir kutuya hapsedildiği, kutunun içinde kediyi öldürecek düzeyde zehir yaymaya hazır bir düzenek bulunduğu, bu düzeneğin de %50 ihtimalle aktif hale geldiği varsayılmaktadır. Paradoksa göre ölme veya ölmeme durumlarında olabilecek bu kedi aynı anda hem ölmüştür, hem de ölmemiştir. Buna karşın, bizim algılayabildiğimiz dünyada, kuantum mekaniği değil, klasik fizik kuralları geçerlidir. Bu kurallara göre de, birbirini yanlışlayan iki olgu aynı anda gerçek olamayacaktır. Yani kedi ya ölmüştür, ya da ölmemiştir.
Parantezi kapatarak konumuza dönelim:
AYM’nin iptal kararları kişilerin lehine olacak şekilde geçmişe ya yürüyordur, ya da yürümüyordur. Bu tezlerden her ikisi birden doğru olamaz. Anayasa Hukukunun, bir bilim dalı olarak, artık bu sorunu çözmesi gerekmektedir.
Anayasa ve yasaların dışına çıkarak konuyu bir de hakkaniyet bakımından incelersek yapacağımız ilk değerlendirme; ihalenin o zamanki yasa hükümlerine göre yapıldığı ve sonuçlandırıldığı, tekliflerin de o koşullar altında verildiği, yüklenicilerin ihaleyi kazanmaları durumunda üstlenecekleri vergi maliyetini de tekliflerine yansıtmış oldukları, bu durumda yüklenicilerin AYM’nin iptal kararından yararlandırılmalarına hakkaniyet bağlamında gerek bulunmadığı, hatta yararlandırılmalarının kamu ve ihalenin diğer isteklileri yönünden kimi haksızlıklara yol açacağı yönünde olacaktır.
Ne var ki, yukarıda yaptığımız hakkaniyet değerlendirmesi de tam bir doğruluk taşımamaktadır. Çünkü AYM, ilgili hükümleri, ihaleye teklif verilirken işlemlerin damga vergisinden istisna olup olmadığının isteklilerce bilinemeyeceği için iptal etmiştir. Yani oyun o zamanki kurallara göre oynanmıştır ancak o zaman da kuralına göre oynamak pek mümkün olmamıştır.
Son söz;
Tartıştığımız konu, birer sistemler olan yasaların doğurduğu sorunlardan kaynaklanmaktadır. Düzenlemenin en eski hali, sırf yabancı isteklilere açık diye, hiçbir yabancı isteklinin yanından geçmeyeceği ihaleleri dahi “döviz kazandırıcı işlem” sıfatıyla damga vergisinden istisna kılarak sistem hatası vermiştir. Buna çözüm olarak, ihalenin yabancı isteklilere açık olması şartının yanına ihaleye yabancı isteklilerce teklif verilmiş olması şartı da getirilmiştir. Ne var ki, bu çözümdeki sorun, çözmeye çalıştığı sorundan dahi büyüktür. Öyle ki; AYM’ce iptal edilen bu şart, iptal gerekçesinde de dayanıldığı üzere, vergilemeyi hukuki belirlilik ve öngörülebilirlikten uzaklaştırmıştır. Ayrıca ilave edebiliriz ki, bu şart, kimi yerli isteklilerin yabancı şirketlere muvazaalı teklif verdirmesi suretiyle haksız rekabet sorununa yol açma ve kamu zararı doğurma tehlikesini de içinde barındırmıştır.
Özellikle, usul kanunu ve kazanç vergisi kanunları dışında kalan vergi kanunlarında çokça sistem hatasıyla karşılaşmaktayız. Konuyu daha da uzun tutmadan şu kadarını söyleyebiliriz ki; VDDK kararı, bu hataların geleceğe dönük şekilde giderilerek yeni sayfalar açılabilmesi için bir fırsattır.