AYM’nin enflasyon düzeltmesi kararı çarşıyı karıştırır mı?
Şirketlerin son dönemdeki en sıcak gündemlerinden birisi enflasyon düzeltmesi. Kısaca hatırlayacak olursak vergi amaçlı enflasyon düzeltmesi, yüksek enflasyonun şirketlerin mali tabloları üzerindeki olumsuz etkisini gidermeye yönelik bir müessese olup Vergi Usul Kanunu (VUK)’nun mükerrer 298. maddesi uyarınca Yİ-ÜFE’nin içinde bulunulan dönem dahil son üç hesap döneminde %100'den ve içinde bulunulan hesap döneminde % 10'dan fazla artması halinde devreye girmektedir. Kanunda belirlenen bu şartlar 2021 yılında sağlanmıştı; dolayısıyla 2003 yılından sonra ilk kez enflasyon düzeltmesi uygulanacaktı. Ancak 29.01.2022 tarihinde Resmi Gazete’de yayımlanıp yürürlüğe giren 7352 sayılı Kanun ile VUK’a eklenen geçici 33. madde ile 2021 yılında uygulanması gereken enflasyon düzeltmesi 2023’e ertelendi.
2021 yılı kapandıktan sonra yapılan bu ertelemeye karşı açılan davalardan birisi vergi mahkemesince Anayasa Mahkemesi (AYM)’ne taşındı. AYM, 16.01.2024 tarihli RG’de yayımlanan 2023/105 E., 2023/208 K. sayılı kararıyla yapılan ertelemeyi 2021 yılı açısından Anayasa’ya aykırı bularak iptal etti.
AYM’ye taşınan uyuşmazlığın enflasyon düzeltmesi yapılamaması nedeniyle 2021 yılı kurumlar vergisi beyannamesinin ihtirazi kayıtla verilmesinden kaynaklandığını anlıyoruz.
Yüksek Mahkeme, “kanunların geriye yürümezliği ilkesinden” yola çıkarak 2021 yılı kapandıktan sonra yapılan yasal düzenlemeyle enflasyon düzeltmesinin 2021 yılı için ertelenmesinin mülkiyet hakkına (AY md. 35) getirilen sınırlamada kanunilik şartını sağlamadığı (AY md. 13) ve verginin kanuniliği ilkesine (AY md. 73) aykırı olduğuna hükmetmiştir. Kararın konuyu değerlendirdiği gerekçesini aynen aşağıda aktarıyorum.
“20. 213 sayılı Kanun’un mükerrer 298. maddesinin (A) fıkrasının (5) numaralı bendinde matrahın tespitinde, kanunen kabul edilmeyen giderler, istisnalar ve geçmiş yıl mali zararlarının enflasyon düzeltmesine tabi tutulmuş tutarları ile dikkate alınacağı düzenlenmiş; (6) numaralı bendinde ise, amortismanlar ve itfa paylarının düzeltilmiş değerler üzerinden hesaplanacağı hükme bağlanmıştır. Buna göre enflasyon düzeltmesi yapılan dönemlere ilişkin vergi matrahının tespiti aşamasında vergi matrahına etki eden enflasyon düzeltmesine tabi unsurların enflasyon düzeltmesine tabi tutulmuş tutarlarının dikkate alınması gerekmektedir. Bu itibarla Kanun’un mükerrer 298. maddesinin (A) fıkrasının (7) numaralı bendinde yer alan “Bu şekilde belirlenen geçmiş yıl kârı vergiye tâbi tutulmaz, geçmiş yıl zararı zarar olarak kabul edilmez.” şeklindeki düzenleme de dikkate alındığında kural kapsamında 2021 hesap döneminde enflasyon düzeltmesine ilişkin şartların oluşup oluşmadığına bakılmaksızın mali tabloların enflasyon düzeltmesine tabi tutulmamasının, ilgili döneme ait beyan edilecek vergi matrahını etkilemeyeceği ancak 2021 yılını izleyen dönemlerle ilgili vergi matrahları üzerinde sonuç doğuracağı anlaşılmaktadır. Bu nedenle kuralla mülkiyet hakkına sınırlama getirildiği açıktır.
33 ...gelir vergisi ve kurumlar vergisinin konusunu oluşturan kazanç açısından vergiyi doğuran olayın tespitinde hesap dönemi sonunun esas alınması gerekmektedir. 213 sayılı Kanun hesap dönemini takvim yılı olarak belirlediğinden hesap döneminin sonu 31 Aralık tarihidir. Dolayısıyla gelir vergisi ve kurumlar vergisi açısından vergiyi doğuran olay, mükelleflerin bir takvim yılı itibarıyla öz sermayelerindeki artış miktarı olup bu kazanç 31 Aralık tarihinde yapılan dönem sonu kapanış kayıtlarıyla ortaya çıkmaktadır.
- Bunun yanı sıra enflasyon düzeltmesi yapılan dönemlere ilişkin vergi matrahının tespiti aşamasında vergi matrahına etki eden enflasyon düzeltmesine tabi unsurların enflasyon düzeltmesine tabi tutulmuş tutarlarının dikkate alınması gerekmektedir. Buna göre 213 sayılı Kanun’un mükerrer 298. maddesinin (A) fıkrası uyarınca mükellefler tarafından enflasyon düzeltmesinin ilgili döneme ait gelir vergisi ve kurumlar vergisi beyannameleri ile yapılması ve düzeltmelerin yapıldığı tarih itibarıyla yasal defter kayıtlarına intikal ettirilmesi gerekliliği ortaya çıkmaktadır. Başka bir ifadeyle gelir vergisi ve kurumlar vergisi açısından vergiyi doğuran olay 31 Aralık tarihinde yapılan dönem sonu kapanış kayıtlarıyla ortaya çıkmakta, enflasyon düzeltmesi yapılması gereken dönemlere ilişkin vergi matrahının tespiti aşamasında vergi matrahına etki eden enflasyon düzeltmesine tabi unsurların düzeltmeye tabi tutulmuş tutarlarının beyannameye yansıtılması gerekmektedir.
- İtiraz konusu kuralın yürürlüğe girdiği tarih itibarıyla gelir vergisi ile kurumlar vergisi hesap dönemlerinin kapandığı ve 31/12/2021 tarihli mali bilançoların enflasyon düzeltmesine tabi tutulması zorunluluğunun ortaya çıktığı gözönüne alındığında enflasyon düzeltmesi yapılan dönemlere ilişkin gelir vergisi ile kurumlar vergisi beyannamelerine vergi matrahına etki eden enflasyon düzeltmesine tabi unsurların da dâhil edilmesi gerektiği anlaşılmaktadır. Kural kapsamında vergiyi doğuran olay gerçekleştikten sonra gelir vergisi ve kurumlar vergisi matrahına etki eden enflasyon düzeltmesi uygulamasıyla ilgili yapılan değişiklik hukuk güvenliği ilkesiyle bağdaşmayacak ölçüde hukuk kurallarının geriye yürütülmesi sonucunu doğurmaktadır. Bu itibarla kuralla mülkiyet hakkına getirilen sınırlamada kanunilik şartı gerçekleşmediği gibi sınırlamanın verginin kanuniliği ilkesine de aykırı olduğu anlaşılmaktadır.”
Anayasa Mahkemesi özetle, enflasyon düzeltmesinin bir dönem sonu işlemi olarak 31.12.2021 tarihinde yapılacağı, bu düzeltme ile birlikte gelir ve kurumlar vergisinde vergiyi doğuran olay da gerçekleşmiş olacağından bu tarihten sonra yapılan düzenleme ile enflasyon düzeltmesinin ertelenmesini kanunların gerçek geriye yürümesi olarak Anayasa’ya aykırı bulmuştur.
Yüksek Mahkemenin bu kararının kanunların geriye yürümesi konusunda istikrar kazanmış içtihatlarıyla uyumlu olduğu söylenebilir, ancak buraya bir şerh düşeceğim. Zira, kararda yıl kapandıktan sonra yapılan düzenlemenin etkisi kapanan yıla değil, sonraki yıllara etki etmektedir. Dolayısıyla, karar bu bağlamda Yüksek Mahkemenin önceki içtihatlarından ayrışmakta olup yeni bir yaklaşımla karşı karşıya olduğumuzu düşünüyorum.
Kararı enteresan kılan bazı durumlar da bulunmaktadır. Öncelikle, enflasyon düzeltmesinin 2021 yılında yapılması halinde vergi etkisinin 2021 yılına ilişkin mi yoksa 2022 yılına ilişkin mi olacağı konusu ertelemeden önce tartışılmış ve iki yönde de görüşler oluşmuştu. Hatırladığım kadarıyla Maliye’nin yayınlayıp sonradan kaldırdığı taslak tebliğde 2021 yılındaki enflasyon düzeltmesinin 2021 yılı matrahını etkilemeyeceği, 2021 yılı matrahının enflasyon düzeltmesi öncesi kâra göre beyan edileceği, 2022 ve sonraki yıllarda enflasyon düzeltmesinin vergi etkisinin olacağı belirtilmişti. Dolayısıyla, vergi hukukuna ilişkin “teknik” bir tartışmada AYM, 2021 yılında yapılması gereken düzeltmenin vergi etkisinin 2021 yılında ortaya çıkmayacağını, ancak sonraki yıllara ilişkin kârları etkileyeceğini belirtmiştir. Vergi hukukuna ilişkin bu teknik tartışmanın cevabını verecek makam Anayasa Mahkemesi midir tartışılır... Tartışmalı da olsa elimizde artık herkesi bağlayan bir karar var.
Kararı ilginç kılan ve çarşıyı karıştıracak konu ise kararın sonuçlarına ilişkin. Anayasamız uyarınca AYM kararları, gerekçeli kararın RG’de yaymlandığı tarihten itibaren geçerli olup geriye yürümemektedir. Doktrinde bu geriye yürümeme konusu da tartışmalıdır. Kişiler lehine durum yaratan kararların geriye yürüyebileceği yönünde görüşler olsa da pratikte geriye yürümemenin katı olarak uygulandığını söyleyebiliriz. Bu durumda, karar ilk etapta vergi mahkemesinde dava açmış olanlar açısından etki doğuracaktır. Burada “etki” ile kastım beyan edilen gelir/kurumlar vergisidir. Dolayısıyla, sadece 2021 ve 2022 yılı gelir/kurumlar vergisi beyanlarına karşı dava açanlar bu yıla ilişkin vergilerin iptali açısından AYM kararından istifade edebileceklerdir. Ancak AYM’nin kararındaki gerekçede de belirtildiği üzere, 2021 yılındaki enflasyon düzeltmesinin 2021 yılı matrahına etkisi olmadığından 2021 yılına ilişkin davalar açısından bu kararın pratik bir sonucu da doğmayacaktır. Diğer taraftan, 2022 yılı gelir/kurumlar vergisi beyanlarını aynı gerekçeyle ihtirazi kayıtla beyan edenler varsa işte AYM kararının gerçek etkisinden bu mükellefler yararlanacaktır.
Peki dava açmamış olanlar bu karardan yararlanamaz mı? Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu, E.2023/2, K. 2023/4 sayılı kararında Anayasa Mahkemesi tarafından iptal edilen kanun hükmüne dayanak vergilendirme işlemleri için yürürlükte olduğu dönemde bu kanun hükmüne göre yapılmış işlemlerin vergi hatası düzeltme ve şikayet başvurusuna konu olamayacağına hükmetmiştir. Dolayısıyla, dava açmamış olanların vergi hatasına dayanarak iade istemeleri zor gözüküyor. Ancak bu durumda olanlar 2022 yılına ilişkin fazladan ödedikleri gelir/kurumlar vergisinin iadesi için İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 10. maddesindeki usulü izleyerek idareye başvurup, başvurunun reddi halinde dava yolunu deneyebilirler. Çıkmayan candan umut kesilmezmiş!
Şimdi gelelim çarşıyı karıştıracak meseleye... AYM’nin bu kararı 2021 ve 2022 yılı gelir/kurumlar vergisi açısından dava açan sınırlı sayıda mükellef için doğrudan etki doğursa da bütün mükellefleri ilgilendiren dolaylı bir etkisi de bulunmaktadır. Şöyle ki; enflasyon düzeltmesi bilançodaki parasal olmayan kalemlerin değerlerinin düzeltilmesi olduğuna göre bilançoda gözüken kalemlerin değerleri ve yıl içinde satılmış varlıkların maliyetleri 2021 yılında enflasyon düzeltmesi yapılmışcasına düzeltilebilecektir. Diğer bir ifadeyle, 2021 yılına ilişkin enflasyon düzeltmesi ise zamanı geriye çeviremeyeceğimizden yapılmamış olacak ancak 2023 ve sonraki yıllarda yapılacak işlemler 2021 yılında sanki enflasyon düzeltmesi yapılmışçasına dikkate alınmalıdır. AYM kararının enflasyon düzeltmesi ertelemeninin sonraki yıl matrahlarını etkileyeceğine ilişkin değerlendirmesi ancak bu şekilde anlam kazanmış olur. Bu durumda, 2023 ve sonraki yıllarda ayrılan amortismanlar ve elden çıkarılan varlıkların maliyetleri AYM’nin kararından etkilenecektir. Dolayısıyla, mükellefler daha az vergi ödeyeceklerdir. Bu açıklamalar doğrultusunda, enflasyon düzeltmesi yapacak mükelleflerin gelir ve kurumlar vergisi beyannamelerini ihtirazi kayıtla verip dava açmalarını öneriyorum.
AYM kararı 2023 yılı kapandıktan, dolayısıyla vergiyi doğuran olay gerçekleştikten sonra RG’de yayımlandığı için yukarıda belirttiğim etkinin (özel hesap dönemi kullananlar hariç) 2023 yılı için doğmayacağı iddia edilebilir. Ancak yıl kapandıktan sonra gelen ama kapanan yıla ait olan faturaların durumunda olduğu gibi 2023 yılına ilişkin etkinin beyanname üzerinde düzeltme yapılarak gösterilebileceğini düşünüyorum.
Sözün özü: Her ilacın bir yan yetkisi vardır.